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            1. 层高系数法在土地增值税清算中的应用案例
              发文时间:2021-09-06
              作者:税屋综合
              来源:税屋综合
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              一、什么是层高系数法?


                层高系数法本质上也是一种成本的分摊方法,就是在计算扣除时考虑到不同开发业态产品的层高情况而对其成本进行调整的方法。


                举个例子说明一下,住宅层高3米,商业层高4.5米,那么商业层高是住宅层高的1.5倍,这个层高系数就是1.5,在做成本分摊时,商业成本就应该在建筑面积的基础上做1.5倍的倍数分摊。假设住宅面积2万平方,商业1万平方,成本1.5亿元,如果不考虑系数,住宅商业平均单方成本就是1.5/3万=5000元/平方。


                如果考虑层高系数,住宅和商业分摊成本比例就发生变化:


                住宅应分摊比例为:2/(2+1*1.5)=57%


                住宅应分摊成本为:1.5亿*57%=8550万元


                住宅单方成本为:8550/2万=4275元/平方


                商业应分摊比例为:1.5/(2+1*1.5)=43%


                商业应分摊成本为:1.5亿*43%=6450万元


                商业单方成本为:6450/1万=6450元/平方


                可以非常明显的看到,层高系数法可以使得更多的成本分配到层高更高的商业产品中去。而且可以看到,层高系数法本质上是建筑面积法的一种变化形式,是在原有建筑面积法基础上增加了一个系数调整。


                二、层高系数法是会计核算方法吗?


                作为一种特殊的成本分摊方法,层高系数法是一种会计核算认可的方法吗?我们来看看相关规定:


                1、会计核算中的成本分摊方法


                《企业产品成本核算制度》中对于这个问题的表述如下:房地产企业发生的有关费用,由某一成本核算对象负担的,应当直接计入成本核算对象成本;由几个成本核算对象共同负担的,应当选择占地面积比例、预算造价比例、建筑面积比例等合理的分配标准,分配计入成本核算对象成本。


                这里列举了三种方法,也的确是实务中最常见的方法,但这里并未提到层高系数法,实务中我们也认为会计处理通常不能使用层高系数法。


                2、所得税税前扣除中的成本分摊方法


                《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》对于计税成本核算中的成本分摊方法有严格的界定,只列出了四类方法:占地面积法、建筑面积法、实际成本法、预算造价法,而且明确规定所得税税前扣除中土地成本只能使用占地面积法,公共配套设施只能使用建筑面积法,利息只能使用实际成本法或预算造价法。


                这里依然,没有层高系数法的出现,也就意味着所得税并不认可层高系数法。


                3、土地增值税清算中的成本分摊方法


                目前总局文件中关于土增清算成本分摊问题只有三个文件做过说明:《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字[1995]6号)


                纳税人成片受让土地使用权后,分期分批开发、转让房地产的,其扣除项目金额的确定,可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊,或按建筑面积计算分摊,也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。


                《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)


                属于多个房地产项目共同的成本费用,应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法,计算确定清算项目的扣除金额。


                《关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》(国税发[2009]91号),三个文件


                纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的,或者同一项目中建造不同类型房地产的,应按照受益对象,采用合理的分配方法,分摊共同的成本费用。


                三个文件都陈述了几个共同观点:


                1、只有共同成本费用才需要分摊;


                2、根据受益原则采用合理分配方法;


                3、只提到了占地面积法和建筑面积法两种明确的方法,也并未提到层高系数法。


                层高系数法的出现主要是在各地税务机关关于土地增值税清算的相关文件规定中,目前能够找到的至少有八个省份做了相关规定,如新疆、湖北、湖南、河北、福建、广西、广东、浙江等。即使如此,关于层高系数法的说法、规定也不尽相同,实际应用中的确让人困惑。总结一下,我的看法是层高系数法仅仅是应用于土地增值税清算中的成本分摊,会计处理和所得税计税成本扣除不能使用层高系数法。而且,层高系数法的运用仅限于已经做出规定的省份,未做出规定的省份不可盲目使用。


                三、各省层高系数法的关键点分析


                1、层高系数法通常只在同一建筑物的不同产品中适用


                关于这一点很多省都明确,必须是单个建筑物或者同一建筑物出现了住宅和其他类型商品房,而且双方层高不同,才可以采用层高系数法,如果不是同一建筑物,成本就可以单独核算清楚,不需要层高系数法。


                2、层高系数法适用的是土增的全部扣除项目还是开发成本,还是仅仅适用于建安工程费?


                这个问题是有不同意见的,浙江、湖南、新疆认为只能对建安工程费适用层高系数法调整;南宁、广州认为适用于所有扣除项目;河北认为适用于开发成本(不含土地)。我个人的意见是由于层高系数主要影响的是建安部分,因此应只能适用于建安工程费,至于公共配套设施费、基础设施建造费、开发间接费等不应适用层高系数法。


                3、层高系数多少合适?


                这里也出现三种观点,浙江直接按照1.4处理,新疆税务机关只认可层高系数高于1.5的层高系数,其他地方税务机关大多数是按照实际计算出来的层高系数处理。


                不难看出,层高系数法即使是在能够认可的各省中也是存在诸多争议。


                四、不认可层高系数法的区域房企如何分摊成本?


                这是一个很复杂的问题,我仅谈谈我的观点:


                1、土地增值税清算分摊方法并不一定要和会计处理完全一样,但往往会参考会计处理方法,或者直接认可会计处理的方法;


                2、企业如果在土增清算中没有结转收入和结转成本,土增清算倾向于统一使用建筑面积法,或者土地使用总占地面积法,其他成本统统认定为共同成本适用建筑面积法。


                3、成本分摊的前提是共同成本,意味着如果是直接成本则不需要分摊,直接归入成本对象即可,只有共同成本才需要分摊,什么是直接成本,什么是共同成本实务中是需要财务人员认真判断和设计的。


                4、如果财务人员已经做了真实合理的成本分摊,客观的分摊了各项成本,土增清算当然可以采信并直接使用相关数据。


                来源:财税聚焦  作者:李舟


                以下补充内容:


                五、各省的规定


                01、浙江的规定


                《关于土地增值税若干政策问题的公告》(浙江省地方税务局公告2014年第16号)


                对多个清算单位或不同类型开发产品共同发生的建筑安装工程费,在按建筑面积法计算分摊时,对超标准层高可售房产应按以下方法计算:对层高高于4.5米(含4.5米)低于6米的,其可售建筑面积按1.5倍计算;对层高高于6米(含6米)的,其可售建筑面积按2倍计算。


                02、广州的规定


                《关于印发2013年土地增值税清算工作有关问题的处理指引的通知》(穗地税函[2013]179号)


                对兼有住宅和非住宅的综合开发项目在计算分配扣除项目金额时,应对剔除自用和出租后的可售非住宅(含剔除自用和出租后的已售和未售)面积整体乘以1.4系数进行分摊计算。


                03、广西的规定


                《关于土地增值税清算若干政策问题的通知》(南地税发[2008]310号)


                关于采用层高系数法计算分摊扣除项目金额中,纳税人同一项目中住宅有多种层高高度时如何确定层高系数标准的问题,在采用层高系数法计算分摊扣除项目金额中,纳税人同一项目中住宅有多种层高高度时,以纳税人该项目中层高面积比重最大的住宅层高作为系数1。


                《关于土地增值税清算若干政策问题的通知》(南地税发[2008]221号)


                层高系数建筑面积分摊法具体计算口径和步骤如下:


                (一)计算层高系数


                在纳税人同一项目(包含不同类型房地产)中,选取住宅层高为基数,设定为1;层高低于住宅的,以1为系数;其他类别用房层高高于住宅层高的,按其他类别用房层高与住宅层高之比,计算出其层高系数。


                某类型用房层高系数=该类型用房层高÷住宅层高


                (二)计算层高系数面积


                1.总层高系数面积=∑(某类型用房层高系数×某类型用房可售建筑面积)


                2.某类型用房已售部分的层高系数面积=某类型用房层高系数×某类型用房已售建筑面积


                (三)计算不同类型用房已售部分可分摊的房地产开发成本


                某类型用房已售部分应分摊的房地产开发成本=房地产开发总成本÷总层高系数面积×某类型用房已售部分的层高系数面积


                04、河北的规定


                《河北省地方税务局关于对地方税有关业务问题的解答》


                对于同一建筑物中包含不同类型房地产的,可以采用层高系数建筑面积法计算分摊。


                05、湖南的规定


                《关于进一步规范土地增值税管理的公告》(湖南省地方税务局公告2014年第7号)


                关于住宅与商业用房的成本扣除问题


                单栋建筑物既有住宅又有商业用房的,商业用房的建筑安装工程费可以按照层高系数予以调整。


                商业用房层高系数=商业用房平均层高/住宅平均层高


                《关于发布<益阳市地方税务局土地增值税管理办法>的公告》(益阳市地方税务局公告2014年第5号)


                第三十二条对纳税人开发的同一项目中既包含住宅,又包含商业用房的,商业用房的建筑安装工程费可以按照层高系数予以调整。具体计算方法和步骤如下:


                (一)计算层高系数


                在同一项目中,选取住宅层高为基数,设定为1;层高低于住宅的,以1为系数。


                商业用房层高系数=商业用房平均层高÷住宅平均层高


                (二)计算层高系数面积


                1、总层高系数面积=∑(商业用房层高系数×商业用房可售建筑面积)


                2、商业用房已售部分的层高系数面积=商业用房层高系数×商业用房已售建筑面积


                (三)计算商业用房已售部分可分摊的房地产开发成本


                商业用房已售部分应分摊的房地产开发成本=房地产开发总成本÷总层高系数面积×商业用房已售部分的层高系数面积


                06、新疆的规定


                《关于明确土地增值税相关问题的公告》(新疆维吾尔自治区地方税务局公告2016年第6号)


                清算单位中既有住宅又有商业用房的,商业用房建筑安装工程费可以按照层高系数予以调整,其余扣除项目成本不得按层高系数调整。


                商业用房层高系数小于1.5的,其建筑安装工程费不予调整。


                商业用房层高系数=商业用房单层层高/单层住宅层高


                07、内蒙古的规定


                《关于进一步明确土地增值税有关政策的通知》(内地税字[2014]159号)


                单栋建筑物既有住宅又有商业用房的,商业用房的建筑安装工程费可以按照层高系数予以调整。


                商业用房层高系数=商业用房平均层高/住宅平均层


              我要补充
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                (一)已竣工验收的房地产开发项目,已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上,或该比例虽未超过85%,但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的;


                (二)取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的;


                (三)纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的;


                (四)税务机关规定的其他情况。


                以上4类可清算情形,通常是针对未实现全部销售的房地产开发项目。当已售项目清算结束后,尾盘实现销售时,销售收入会因受到市场波动等因素影响,导致已销售部分的增值额与再销售部分的增值额产生差异,从而影响纳税人的实际税负,最终容易形成房地产企业土地增值税后续管理的涉税风险。因此针对已售房屋土地增值税清算后,对尾盘销售中易产生的土地增值税涉税风险,进行了分析,并提出了相应的管理建议。


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                即:当期销售收入×预征率=当期应纳土地增值税,该做法明显与国家税收政策相悖。


                二是纳税人按照已清算项目的实际税负率进行申报。


                即:(已清算项目应纳土地增值税税额/已清算项目销售收入)×当期销售收入=当期应纳土地增值税。


                因为在单位扣除成本不变的情况下,清算后的项目销售价格受到市场、政策、供求关系等因素的影响,导致已清算项目与尾盘项目实际的增值额、增值率不可能完全一致,即清算前后纳税人实际税负不可能完全相同。如果简单套用已清算项目的税负率计征尾盘项目的土地增值税,那么会造成税款多缴或少缴。


                三是纳税人重新计算增值率。


                即:当期销售收入-(清算时的扣除项目总金额/清算时总建筑面积)×当期销售建筑面积=当期增值额,根据增值额重新计算增值率,对照相应的税率计算当期应纳土地增值税税额。


                这种方法虽然符合《通知》第八条规定,“土地增值税清算时未转让的房地产,清算后销售或有偿转让的,纳税人应按规定进行土地增值税申报,扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售和转让面积计算(单位建筑面积成本=清算时的扣除项目总金额/清算时总建筑面积)”。


                但这里的“清算时的扣除项目总金额”中包含了清算时应扣除的相应税费。“清算时扣除项目总金额”中,除了税费是随着销售收入的变动而变动的,其他扣除项目金额应保持前后一致。因此重新计算的增值率时,不能笼统的以已销售的成本费用和税金作为总的扣除项目,而应根据尾盘销售后实际发生的销售收入计算相应的扣除税金。


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              防范风险的“五条”建议


                针对以上风险产生的主要原因,建议应从以下五个方面加强防范。


                一是要强化源头管理。


                土地增值税清算之后,纳税人和主管税务机关应全面掌握《土地增值税清算结论通知书》中销售收入总额、扣除项目总金额、清算的总建筑面积、单位建筑面积成本以及未售房屋面积等重要数据和计算口径,这是尾盘实现销售后准确计算申报土地增值税的前提。


                二是要强化申报管理。


                房地产企业要设置并按月附报《清算后房地产项目销售明细表》,分清哪些是清算后新发生的销售额,重点关注自用、租借、置换等视同销售形成的销售收入。


                三是要强化监控管理。


                主管税务机关要设置《土地增值税已清算项目底册》,掌握已清算项目可售面积、未售面积、未售房型等情况,设置《清算后项目销售收入登记台账》,逐月审核登记、年度汇总比对,力求税务机关台账数与企业账面数以及房屋实有数相一致。


                四是要强化清算管理。


                主管税务机关要利用定期巡查、专项评估、日常检查的形式,有计划地对清算后“尾盘销售”进行评估检查,特别关注全部销售结束的尾盘项目清算,以及在房地产企业注销时对其所有开发项目中“尾盘项目”的土地增值税清算。


                五是要强化数据风险管理。


                运用风险控制理论,设置风险预警指标,构建风险管理模型,通过土地增值税计税依据与增值税计税依据的差异比较;清算前后单位销售价格的差异比较;清算前后单位销售面积税金及附加的差异比较等数据,进一步提高房地产项目土地增值税清算后续管理水平。


                在税收实践中,部分税务部门和税务人员对完成清算后的房地产开发项目尾盘销售土地增值税管理,较易存在操作上的两大误区。


                误区一:按照预征率申报。即:当期销售收入×预征率=当期应纳土地增值税。


                误区二:按照项目清算的实际税负率进行申报。即:(已清算项目应纳土地增值税税额÷已清算项目销售收入)×当期销售收入=当期应纳土地增值税。


                案例


                某房地产开发有限公司于2010年6月成立,从事房地产开发、经营、销售和租赁等业务。该公司开发某项目建设周期为2011年~2013年,项目总可售建筑面积10000平方米,其中普通住宅7000平方米,占70%;店铺3000平方米,占30%。


                2015年6月企业已销售建筑面积8500平方米,其中普通住宅售出面积6800平方米,店铺售出面积1700平方米。该项目已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例为85%,符合可要求土地增值税清算条件。在收到主管税务机关清算通知后,企业按要求对项目土地增值税作自行清算,并形成清算报告及相关清算资料上报主管税务机关。


                案例情况


                (一)清算审核情况


                税务机关经过审核确认,至清算时,该项目普通住房的销售均价3500元/平方米、售出面积6800平方米;店铺销售均价6176.47元/平方米、售出面积1700平方米。


                取得销售总收入3430万元(普通住房2380万元、店铺1050万元)。


                含税费的扣除项目总金额为3500万元,普通住宅分摊金额2450万元(3500×70%),店铺分摊金额1050万元(3500×30%)。


                应纳土地增值税为152.25万元,其中:


                普通住宅增值额为0元:0.35×6800-(6800÷7000×2450),即无增值额;


                店铺455万元:0.617647×1700-(1700÷3000×1050),


                增值率为:76.47%(455÷595×100%),应纳土地增值税为152.25万元(455×40%-595×5%)。


                (二)后续销售土地增值税管理情况


                2015年11月,该项目在土地增值税已清算后,发生了剩余“未售商品房”再销售业务,共售出面积600平方米(其中,普通住宅100平方米,均价5100元/平方米;店铺500平方米,均价8000元/平方米),依据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第八条规定,单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总可售建筑面积;当期应纳土地增值税税额=当期增值额×相对应的适用税率。


                经核算,该项目单位建筑面积成本费用为0.35万元(3500÷10000),后续销售土地增值税计算如下:


                1.当期普通住房增值额


                =(100×5100)-(100×3500)


                =160000(元)


                增值率=160000÷(100×3500)×100%=45.7%


                (因20%<45.7%<50%,故不能享受免税优惠政策,适用30%的税率)


                当期普通住房土地增值税应纳税额


                =160000×30%=48000(元)


                2.当期店铺增值额


                =(500×8000)-(500×3500)


                =2250000(元)


                增值率=2250000÷(500×3500)×100%=128.6%


                (因100%<128.6%<200%,适用50%、速算扣除15%的税率)


                土地增值税应纳税额


                =2250000×50%-1750000×15%


                =862500(元)


                追缴企业后续销售土地增值税=862500+48000=910500(元)


                分析


                本案中,受多种因素影响,企业尾盘实际的税负率通常与之前阶段并不相同,套用已清算项目税负率计算尾盘的土地增值税,会造成税款多缴或少缴(房价上涨期造成少缴)的问题。对此,要依据国税发[2006]187号文件有关尾盘转让收入的土地增值税处理办法进行管理,即:在土地增值税清算时未转让的房地产,清算后销售或有偿转让的,纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报,扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。计算公式是:


                单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积


                扣除项目金额=(清算时的扣除项目总额÷清算时总建筑面积)×当期销售或转让建筑面积


                这里尤其要注意,“清算的总建筑面积”应指“可售总面积”,否则不可售部分的成本费用将无处分摊。


                建议


                一是建立项目清算档案。


                档案内容应包括:对清算工作经验教训的总结;有关资料的备案;对中介鉴证报告的质量评价;建立清算后续管理台账:详细载明土地增值率、清算项目单位建筑面积应当负担的单位成本、未售房屋的幢号、面积等相关数据。


                二是对尾盘再销售扣除项目确认完善建议。


                对尾盘阶段土地增值税计算的扣除项目中的土地价款、开发成本、开发费用和加计扣除四个部分,在尾盘转让阶段通常都已固定,但扣除项目中的转让税金却与实际转让收入直接相关,为使尾盘阶段土地增值税计算更准确,应考虑到转让税金因素,可把计算尾盘再销售阶段扣除项目金额公式修改为:


                扣除项目金额=[(清算时扣除项目总金额-清算时扣除的税金)÷清算时总可售面积]×当期销售建筑面积+当期销售收入×9%×(1+7%+3%)


              土地增值税清算中土地使用税可计入房地产开发成本扣除?

              业内有观点认为房地产开发期间缴纳的土地使用税可计入“土地征用及拆迁补偿费”,在土地增值税清算中予以扣除,其依据是《企业产品成本核算制度(试行)》(财会[2013]17号)的第二十六条,具体内容如下:


                土地征用及拆迁补偿费,是指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用,包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、农作物补偿费、危房补偿费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿费用、安置及动迁费用、回迁房建造费用等。


                “土地征用及拆迁补偿费”的关键是“为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用”,而土地使用税是取得土地之后持有期间发生的税款,本身和取得土地没有关系,不符合此款的定义。我很怀疑持有此观点的人是不是弄混了土地使用费和土地使用税的区别:土地使用费指的是土地使用者为了使用土地需要支付给土地所有者的费用;城镇土地使用税是指国家在城市、县城、建制镇、工矿区范围内,对使用土地的单位和个人,以其实际占用的土地面积为计税依据,按照规定的税额计算征收的一种税。因此土地使用费是为取得土地开发使用权而发生的费用,土地使用税是为使用土地(取得之后)发生的费用,两者完全不同。综上按照财会[2013]17号文,土地使用税不应计入“土地征用及拆迁补偿费”。


                《增值税会计处理规定》(财会[2016]22号)规定:全面试行营业税改征增值税后,“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目,该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费;利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。财会[2016]22号文明确土地使用税应计入“税金及附加”项目,由于土地使用税不是与转让房地产有关的税金,因此土地增值税清算中不应扣除。


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