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            1. 土地使用權、房屋互換如何計繳契稅
              發文時間:2021-11-17
              作者:建筑財稅頻道
              來源:建筑財稅頻道
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              根據《中華人民共和國契稅法》(中華人民共和國主席令第五十二號)的規定:“在中華人民共和國境內轉移土地、房屋權屬,承受的單位和個人為契稅的納稅人,應當依照本法規定繳納契稅。


                按照《契稅法》的規定,土地使用權轉讓,包括出售、贈與、互換以及房屋買賣、贈與、互換,均屬于轉移土地、房屋權屬,屬于契稅征稅范圍。


                關于契稅的計稅依據,土地使用權互換、房屋互換,為所互換的土地使用權、房屋價格的差額;納稅人申報的成交價格、互換價格差額明顯偏低且無正當理由的,由稅務機關依照《中華人民共和國稅收征收管理法》的規定核定。


                根據《財政部 稅務總局關于貫徹實施契稅法若干事項執行口徑的公告》(財政部 稅務總局公告2021年第23號)進一步規定:土地使用權互換、房屋互換,互換價格相等的,互換雙方計稅依據為零;互換價格不相等的,以其差額為計稅依據,由支付差額的一方繳納契稅。


              我要補充
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              推薦閱讀

              關于土地成本應包含契稅等費用的討論

              《納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法》(財稅[2016]14號文)第三條第一項規定:一般納稅人轉讓其2016年4月30日前取得(不含自建)的不動產,可以選擇適用簡易計稅方法計稅,以取得的全部價款和價外費用扣除不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額,按照5%的征收率計算應納稅額。對于什么是“不動產購置原價”,文件沒有給出解釋。因此,也會造成執法時對待歧義。


                甲房地產公司現有一宗尚未立項開發的土地直接轉讓給乙房地產公司。轉讓價1.5億,原繳納土地出讓金1億元,繳納契稅400萬,印花稅5萬,辦理過戶及評估費25萬,合計花費1.0430億元?,F在要按照簡易計稅辦法繳納增值稅確認“不動產購置原價”。出現了2種意見。


                第一個意見,只扣除1億的土地出讓金。理由是土地就是從國土局代表的國家一個出讓人手中購得,購置成本就是繳納的土地出讓金1億。


                第二個意見,扣除取得土地的所有相關支出。理由是無論是會計制度對土地成本的核算,還是企業所得稅等相關稅法都規定了土地使用權是包括契稅等成本的。


                筆者贊同第二個觀點。理由是:


                一、只有繳納契稅,且依法經過不動產登記,才能獲取土地使用權。


                土地使用權必須依法經登記方可確認?!段餀喾ā返诰艞l規定:不動產物權的設立、變更、轉讓和消滅,經依法登記,發生效力;未經登記,不發生效力,但法律另有規定的除外。第十四條規定:不動產物權的設立、變更、轉讓和消滅,依照法律規定應當登記的,自記載于不動產登記簿時發生效力。據此,未經登記的土地交易行為構不成土地使用權的合法轉移。繳納了出讓金,僅是具備了可以取得土地使用權的可能性,僅是完成了其中一個步驟,但并非已經取得了土地使用權。未取得土地使用權,根本就不存在成本已經確定的問題。


                《契稅條例》第十一條規定:納稅人應當持契稅完稅憑證和其他規定的文件材料,依法向土地管理部門、房產管理部門辦理有關土地、房屋的權屬變更登記手續。納稅人未出具契稅完稅憑證的,土地管理部門、房產管理部門不予辦理有關土地、房屋的權屬變更登記手續。由此可見,繳納契稅是實現不動產登記的首要前提,繳納契稅是取得土地使用權的必要條件,必須花費的支出。不繳納契稅,則無法獲取土地使用權。不取得土地使用權,則更不存在土地成本的問題。繳納契稅才能辦理登記具有法律強制規定,因此,契稅是構成土地直接成本的,不是可有可無的。土地是不能轉移的,轉移的僅是使用權利,購買者支付的也僅是“使用權利”,而這個權利的轉移是離不開“契稅”這個環節的。只有拿到代表國家開出的“契稅”這個通知書,才能辦理過戶,才能證明一個交易事項的真正完成,也才有了某一個階段土地的使用權利。


                二、土地成本的會計核算也是包含契稅的。


                《企業會計準則第5號——無形資產》也規定,外購無形資產的成本,包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。因此,以支付出讓金方式取得的土地使用權,應當以支付的土地出讓金、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出,作為土地使用權的成本。


                三、相關稅法也明確規定了土地成本包含契稅等稅費在內。


                首先、作為與土地使用權轉移關聯度最高的土地增值稅明確確認了土地成本的構成中必須包含契稅。2010年5月9日下發的《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》第五條規定:房地產開發企業為取得土地使用權所支付的契稅,應視同“按國家統一規定交納的有關費用”,計入“取得土地使用權所支付的金額”中予以扣除。因此,契稅是包含在土地成本之中的。


                其次、核算土地使用權轉移最終利潤的企業所得稅也明確規定了土地成本包含契稅?!镀髽I所得稅法》第58條第一項規定:外購的固定資產,以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于該資產達到預定用途發生的其他支出作為計稅基礎。第66條第一項規定:外購的無形資產,以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于該資產達到預定用途發生的其他支出作為計稅基礎??梢?,土地無論是作為固定資產對待,還是作為無形資產對待,稅法規定的土地成本均包括“相關稅費”在內,因此,理應包含契稅。


                不同稅種對于一個事項應盡量保持一個技術口徑。雖然,財稅[2016]14號文關于“不動產購置原價”未做展開敘述,但是,為保持成本扣除的一致性,也尊重會計核算資產的“歷史成本”原則,增值稅對“不動產購置原價”也應遵照會計入賬規則,并參照土地增值稅、企業所得稅等相關法律規定,而且稅政文件對于同一事物盡量在各稅種使用相同的文字表述,以減少歧義的發生。


                尤值一提的是,2016年“營改增”已經度過了3年過渡期,很多類似的過渡政策也確實應該進行重新完善或清理了,特別是新出現的與現行稅法口徑不一致的提法。如本案中“不動產購置原價”如果轉換成與土地增值稅、企業所得稅更接近的語言,則會更易較少分歧。如果按照第一種意見,增值稅僅扣除“土地出讓金”,而土地增值稅、所得稅扣除的卻是“與土地支出相關的稅費在內的支出”,則容易造成稅法執行的混亂。


              房地產實務之契稅——配建學校,可以免契稅么?

              土地出讓中,約定房地產開發企業配建學校移交政府或政府指定單位的情形十分普遍,業內有觀點認為上述教學用地在申報土地出讓金契稅時可免征契稅。對此,作者有不同意見,論述如下:


                首先先看看相關的稅收政策法規:


                1、《契稅暫行條例》


                第六條有下列情形之一的,減征或者免征契稅:


               ?。ㄒ唬﹪覚C關、事業單位、社會團體、軍事單位承受土地、房屋用于辦公、教學、醫療、科研和軍事設施的,免征;


                2、《財政部 國家稅務總局關于教育稅收政策的通知》(財稅[2004]39號)


                2.國家機關、事業單位、社會團體、軍事單位承受土地房屋權屬用于教學、科研的,免征契稅。用于教學的,是指教室(教學樓)以及其他直接用于教學的土地、房屋。用于科研的,是指科學實驗的場所以及其他直接用于科研的土地、房屋。對縣級以上人民政府教育行政主管部門或勞動行政主管部門審批并頒發辦學許可證,由企業事業組織、社會團體及其他社會和公民個人利用非國家財政性教育經費面向社會舉辦的學校及教育機構,其承受的土地、房屋權屬用于教學的,免征契稅。


                這個問題的核心是土地承受主體是誰?毫無疑問,上述教育用地屬于土地出讓合同標的的一部分,暨拿地的房地產開發企業才是土地是承受主體。按免稅稅法原文是“國家機關、事業單位、社會團體、軍事單位”,免稅主體未包括企業,且未有“等”、“其他組織”等兜底條款。房地產開發企業配建后移交政府或政府指定單位,并不能改變土地出讓環節的承受主體。如需套用“對縣級以上人民政府教育行政主管部門或勞動行政主管部門審批并頒發辦學許可證,由企業事業組織、社會團體及其他社會和公民個人利用非國家財政性教育經費面向社會舉辦的學校及教育機構,其承受的土地、房屋權屬用于教學的,免征契稅”條款,此款中的免稅主體是“其”,需要和承受土地主體保持一致,則上述學校不應移交,而應由房地產開發企業“自營”。


                綜上,作者認為房地產開發企業配建學校移交后不適用免征契稅政策。


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