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            1. 厲志忠、陸某某虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票一審刑事判決書
              發文時間:2020-02-07
              來源:上海市普陀區人民法院
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              刑 事 判 決 書


              (2017)滬0107刑初587號


              公訴機關上海市普陀區人民檢察院。


              被告人厲志忠,男,1964年8月14日生,漢族,出生地上海市,初中文化,上海正英制線加工有限公司負責人,戶籍地本市浦東新區書院鎮余姚村351號1室;因本案于2016年10月10日被上海市公安局普陀分局刑事拘留,同年11月15日被依法逮捕;現羈押于上海市普陀區看守所。


              辯護人李佩芳、徐榮康,上海市光明律師事務所律師。


              被告人陸某某,男,1964年9月16日生,漢族,出生地上海市,初中文化,個體經營者,戶籍地本市青浦區白鶴鎮,暫住本市青浦區;因本案于2016年12月9日被上海市公安局普陀分局取保候審。


              辯護人李明、王依蕓,上海東炬律師事務所律師。


              上海市普陀區人民檢察院以滬普檢訴刑訴[2017]525號起訴書指控被告人厲志忠、陸某某犯虛開增值稅專用發票罪,于2017年6月30日向本院提起公訴。本案經上海市第二中級人民法院指定本院審判。本院依法適用簡易程序,并組成合議庭,公開開庭審理了本案。上海市普陀區人民檢察院指派檢察員舒某出庭支持公訴。被告人厲志忠及其辯護人李佩芳、被告人陸某某及其辯護人王依蕓到庭參加訴訟?,F已審理終結。


              經審理查明:上海正英制線加工有限公司(以下簡稱“正英公司”)系有限責任公司(國內合資),被告人厲志忠全面負責正英公司的經營管理活動。2012年2月至2014年9月間,被告人厲志忠在無實際業務往來的情況下,以支付開票費的方式,通過崔某某(已判刑)為正英公司虛開了安徽省臨泉縣欣悅紡織有限公司、太和縣匯泰春紡織品有限公司、太和縣太清紡織品原料有限公司的增值稅專用發票共計88份,價稅合計人民幣XXXXXXXX元,其中稅款人民幣XXXXXXX元,并均已向上海市浦東新區國家稅務局申報抵扣。


              2013年6月,被告人陸某某在掛靠上海駿玫服裝廠(個人獨資企業)經營過程中,經被告人厲志忠介紹,在沒有實際業務往來的情況下,以支付開票費的方式,通過崔某某為上海駿玫服裝廠虛開了太和縣匯泰春紡織品有限公司增值稅專用發票2份,價稅合計人民幣231813元,其中稅款人民幣33682.23元,并均已向上海市青浦區國家稅務局申報抵扣。


              2016年10月10日,被告人厲志忠被公安機關抓獲。同年12月9日,被告人陸某某接通知至公安機關投案。


              上述事實,被告人厲志忠、陸某某及其辯護人在開庭審理過程中均無異議,且有證人吳某某、夏某、許某某、崔某某的證言,檔案機讀材料、營業執照,增值稅專用發票復印件,涉稅事項調查證明材料、抵扣證明,銀行明細,增值稅納稅申報表,常住人口基本信息,工作情況等證據證實,足以認定。


              本院認為,被告人厲志忠系上海正英制線加工有限公司的經營者,在無實際業務往來的情況下,讓他人為本單位虛開增值稅專用發票,對正英公司虛開增值稅專用發票負有直接負責的主管人員責任,虛開的稅款數額較大,其行為已構成虛開增值稅專用發票罪。被告人厲志忠在無實際業務往來的情況下,還介紹他人虛開增值稅專用發票,致使國家稅款被騙人民幣3萬余元,其行為亦構成虛開增值稅專用發票罪,依法應予并罰。被告人陸某某在無實際業務往來的情況下,讓他人為自己虛開增值稅專用發票,致使國家稅款被騙人民幣3萬余元,其行為亦構成虛開增值稅專用發票罪,依法應予處罰。上海市普陀區人民檢察院的指控成立。鑒于被告人厲志忠到案后能如實供述自己的罪行,依法可從輕處罰。被告人陸某某有自首情節,依法可從輕處罰。被告人厲志忠的辯護人提出厲志忠有認罪悔罪表現,建議從輕處罰的辯護意見,可予采納。被告人陸某某的辯護人提出陸某某有自首情節,案發后已退繳了全部稅款,建議從輕處罰并適用緩刑的辯護意見,可予采納。被告人陸某某在被司法機關取保候審期間能遵紀守法,確有悔罪表現,可對其酌情從輕處罰,并適用緩刑予以考驗。公訴機關的量刑建議可予采納。依照《中華人民共和國刑法》第二百零五條、第三十一條、第六十七條第一款、第三款、第六十九條、第七十二條第一款、第三款、第七十三條第一款、第三款、第六十四條及《最高人民法院關于處理自首和立功具體應用法律若干問題的解釋》第一條之規定,判決如下:


              一、被告人厲志忠犯虛開增值稅專用發票罪(單位),判處有期徒刑七年;犯虛開增值稅專用發票罪,判處拘役五個月,并處罰金人民幣二萬一千元;決定執行有期徒刑七年,并處罰金人民幣二萬一千元。


              (刑期從判決執行之日起計算。判決執行以前先行羈押的,羈押一日折抵刑期一日,即自2016年10月10日起至2023年10月9日止;罰金款應在本判決生效之日起一個月內繳納)。


              二、被告人陸某某犯虛開增值稅專用發票罪,判處拘役四個月,緩刑四個月,并處罰金人民幣二萬元。


              (緩刑考驗期限,從判決確定之日起計算;罰金款應在本判決生效之日起一個月內繳納)。


              被告人陸某某回到社區后應當遵守法律、法規,服從監督管理,接受教育,完成公益勞動,做一名有益社會的公民。


              三、稅款依法追繳上繳國庫。


              如不服本判決,可在接到判決書的第二日起十日內,通過本院或者直接向上海市第二中級人民法院提出上訴。書面上訴的,應當提交上訴狀正本一份,副本一份。


              審?判?長?謝?燕


              人民陪審員?周?嘉


              人民陪審員?浦?艷


              二〇一七年七月二十五日


              書?記?員?殷軼群


              附:相關法律條文


              一、《中華人民共和國刑法》


              第二百零五條虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的,處三年以下有期徒刑或者拘役,并處二萬元以上二十萬元以下罰金;虛開的稅款數額較大或者有其他嚴重情節的,處三年以上十年以下有期徒刑,并處五萬元以上五十萬元以下罰金;虛開的稅款數額巨大或者有其他特別嚴重情節的,處十年以上有期徒刑或者無期徒刑,并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產。


              單位犯本條規定之罪的,對單位判處罰金,并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員,處三年以下有期徒刑或者拘役;虛開的稅款數額較大或者有其他嚴重情節的,處三年以上十年以下有期徒刑;虛開的稅款數額巨大或者有其他特別嚴重情節的,處十年以上有期徒刑或者無期徒刑。


              虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票,是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。


              第三十一條單位犯罪的,對單位判處罰金,并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員判處刑罰。本法分則和其他法律另有規定的,依照規定。


              第六十七條犯罪以后自動投案,如實供述自己的罪行的,是自首。對于自首的犯罪分子,可以從輕或者減輕處罰。其中,犯罪較輕的,可以免除處罰。


              ……。


              第六十九條判決宣告以前一人犯數罪的,除判處死刑和無期徒刑的以外,應當在總和刑期以下、數刑中最高刑期以上,酌情決定執行的刑期,但是管制最高不能超過三年,拘役最高不能超過一年,有期徒刑總和刑期不滿三十五年的,最高不能超過二十年,總和刑期在三十五年以上的,最高不能超過二十五年。


              數罪中有判處附加刑的,附加刑仍須執行,其中附加刑種類相同的,合并執行,種類不同的,分別執行。


              第七十二條對于被判處拘役、三年以下有期徒刑的犯罪分子,同時符合下列條件的,可以宣告緩刑,對其中不滿十八周歲的人、懷孕的婦女和已滿七十五周歲的人,應當宣告緩刑:


              (一)犯罪情節較輕;


              (二)有悔罪表現;


              (三)沒有再犯罪的危險;


              (四)宣告緩刑對所居住社區沒有重大不良影響。


              宣告緩刑,可以根據犯罪情況,同時禁止犯罪分子在緩刑考驗期限內從事特定活動,進入特定區域、場所,接觸特定的人。


              被宣告緩刑的犯罪分子,如果被判處附加刑,附加刑仍須執行。


              第七十三條拘役的緩刑考驗期限為原判刑期以上一年以下,但是不能少于二個月。


              有期徒刑的緩刑考驗期限為原判刑期以上五年以下,但是不能少于一年。


              緩刑考驗期限,從判決確定之日起計算。


              第六十四條犯罪分子違法所得的一切財物,應當予以追繳或者責令退賠;對被害人的合法財產,應當及時返還;違禁品和供犯罪所用的本人財物,應當予以沒收。沒收的財物和罰金,一律上繳國庫,不得挪用和自行處理。


              二、《最高人民法院關于處理自首和立功具體應用法律若干問題的解釋》


              第一條根據刑法第六十七條第一款的規定,犯罪以后自動投案,如實供述自己的罪行的,是自首。


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              主講人:陳金林(武漢大學法學院副教授)


              與談人:馬春曉(清華大學法學院博士后)


              主持人:王 充(吉林大學法學院教授、《當代法學》副主編)


              ? 主持人·王充


              各位朋友,大家晚上好!


              這里是由北京大學刑事法治研究中心、北京大學犯罪問題研究中心與北京市盈科律師事務所共同搭建的網上交流平臺——全國青年刑法學者系列講座。我是今天的講座主持人——吉林大學法學院的王充,歡迎大家參與本次網上學術交流活動。今天是全國青年刑法學者系列講座的第七講,題目是《虛開增值稅專用發票罪中的“虛開”》。


              刑法第205條規定的虛開增值稅專用發票罪,目前是所有涉稅犯罪中發案率最高的一個犯罪,在司法實務中存在非常大的爭議,爭議的核心問題是對205條第三款所規定的“虛開”應該如何理解和把握。我之前在網上查了一下相關的論文資料,發現圍繞這個問題的討論相當多的都是從事司法實務工作的檢察官或者法官撰寫的論文,可見實務界對此問題的關注。當然學界也很早就關注到了這個問題,北京大學的陳興良老師在2004年就在《法商研究》發表過一篇《不以騙取稅款為目的的虛開發票行為之定性研究》。此外,清華大學的張明楷老師也在他的教科書當中對這個問題發表了自己的看法。最近一段時間學界又發表了兩篇非常有影響的論文,一篇就是陳金林教授的《虛開增值稅專用發票罪的困境與出路》,另外一篇是馬春曉博士的《虛開增值稅專用發票罪的抽象危險判斷》。這兩篇論文從新的視角觀察和分析了虛開增值稅發票罪這一個老問題,是目前學界有關這個問題研究的最新成果。今天我們非常榮幸地邀請到武漢大學法學院的陳金林教授和清華大學法學院的博士后研究人員馬春曉博士作為主講人和與談人,和大家分享他們對于這個問題的看法,在這里我代表各位網友對兩位學者的慷慨分享表示感謝!


              下面我簡單地介紹一下兩位學者的情況,今晚的主講人是武漢大學法學院的陳金林教授。金林教授現任武漢大學經濟犯罪研究所所長,攻讀博士期間曾經留學德國馬普所,主要的研究領域是經濟刑法和刑事立法。已經出版一部個人專著《積極一般預防理論研究》,并且在《中外法學》《清華法學》《法律科學》等國內知名法學刊物發表論文、譯文20余篇。今晚的與談人是清華大學博士后研究人員馬春曉博士,春曉博士在博士在讀期間師從南京大學法學院的孫國祥教授,在清華大學從事博士后研究期間,他的合作的導師是周光權教授,春曉博士長期致力于經濟刑法、客觀歸責理論以及分則教義學的研究,先后在《環球法律評論》《政治與法律》《中國刑事法雜志》等法學學術期刊發表論文十余篇,主持國家社會科學基金后期資助項目、中國博士后科學基金資助項目等研究課題,曾經獲得第四屆全國刑法學優秀博士論文二等獎等獎勵。兩位學者長期致力于經濟刑法問題的研究,他們今晚的分享一定能夠帶給我們很多的啟發和思考。


              那么下面我們就把時間交給主講人武漢大學法學院的陳金林教授。


              主講環節


              ? 主講人·陳金林


              很榮幸能參與“全國青年刑法學者系列講座”,感謝北京大學刑事法治研究中心、北京大學犯罪問題研究中心、北京市盈科律師事務所共同搭建的平臺,感謝車浩老師和趙春雨主任的邀請,感謝王充教授和馬春曉博士的鼎力支持。


              今天的主題,不是刑法學中的重點,也算不上理論研究中的熱點,但這并不意味著它不重要。據統計,虛開增值稅專用發票罪是對企業家適用頻度最高的罪名?,F實中,不乏頗具爭議的有罪判決。因此,這個并未獲得理論界充分重視的罪名,事實上是不少個人或企業的痛點。如果現實的“痛點”沒能成為理論研究的“重點”,涉案當事人就會陷入“便縱有萬般委屈,更與何人說”的境地。因此,我也想借用“全國青年刑法學者系列講座”這個品牌的熱度,為這個“痛點”爭取更多的關注。


              一、背景


              為了讓這個有些冷門的話題好理解一些,有必要簡單解釋增值稅專用發票以及增值稅,并回顧一下虛開增值稅專用發票罪的立法歷史。


              (一)增值稅專用發票與增值稅


              增值稅專用發票是發票的一種。發票分為普通發票和專用發票,區分的標準是看它是否具有抵扣稅款或退稅的功能:能夠進行稅款抵扣或退稅的是專用發票,其他的是普通發票。而增值稅專用發票是專用發票中的一種,可以用來抵扣增值稅,這是它的獨特之處。


              增值稅是以商品(含應稅勞務)在流轉過程中產生的增值額作為計稅依據而征收的一種流轉稅。我國自1979年開始試行增值稅,現行的增值稅制度是從1994年開始推行的,其運行是建立在發票管理制度的基礎之上的,即“以票控稅”。


              增值稅的征繳按照如下公式進行:


              增值稅應納稅額 = (銷項額 ? 進項額)× 稅率


              原則上,稅務機關直接以銷項額作為繳納增值稅的基礎,除非納稅人能證明自己有進項額。其證明的方式就是,憑增值稅進項發票到稅務機關進行“抵扣”。在這一制度框架內,增值稅進項發票承載著稅控功能,對市場經營者具有特殊的價值,這就是虛開增值稅專用發票行為入罪的社會背景。


              (二)立法背景及其設定的典型犯罪人


              在以票控稅制度實行初期,發票管理水平不高,發票防偽功能差,犯罪成本(包括犯罪投入和被懲罰的風險)極低。因此虛開行為泛濫,給國家造成了巨額的稅收損失。針對這一社會現象,全國人大常委會于1995年通過了《全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》,增設虛開增值稅專用發票罪,其法定最高刑為死刑,并對犯罪集團的首要分子作了從重處罰的規定。


              1997年刑法修訂時,該罪被納入“危害稅收征管罪”中,刪除了有關犯罪集團首要分子從重的規定,增加了單位犯罪的處罰,其他地方基本上沒做太大的改變。2011年,《刑法修正案(八)》刪除了其中包含死刑的條款,由此形成了當前有效的虛開增值稅專用發票罪的規定。


              在立法時的社會背景下,虛開增值稅專用發票罪的正當性很少面臨質疑,因為當時該條文的適用對象是車浩教授所述的“典型的犯罪人”,也即以虛開增值稅發票為業、為諸多企業提供虛開的專用發票并造成重大稅收損失的犯罪人。當時的立法特別強調對犯罪集團的首要分子從重處罰,就是對典型犯罪人的標示。以此為基礎,就不難理解立法為該罪的罪刑設置。在這里,我們可以將該罪的刑罰與偽造貨幣罪作橫向對比。偽造貨幣罪在1995年的最高刑為無期徒刑,1997年刑法修正過后,偽造貨幣罪的法定最高刑也是死刑。而增值稅專用發票的防偽功能遠不及貨幣,且其可能造成的損失遠高于貨幣——一張貨幣最多100元,一張增值稅專用發票能造成的損失則可能是它的上萬倍。因此,至少對于立法預想的典型犯罪人,虛開增值稅專用發票罪罪與刑的設定都不存在明顯的不合理之處。


              在罪的層面分析,之所以為這種情形設置獨立的罪名,而不是作為逃稅罪的預備犯罪處罰,是為了減輕稽查部門的證明負擔。虛開增值稅專用發票與增值稅的非法抵扣之間有著高度的邏輯關聯,但這種關聯很難在個案層面得到證明,因為在以增值稅專用發票為核心產品、以稅收抵扣為利潤源頭的非法市場內,形成了偽造、買賣、虛開、居間、接受、抵扣等諸多環節,每個具體的行為人都只承擔某個環節的工作,具體個人的行為與稅收損失之間的因果關系很難得到細致入微的證明;而且,個體間的交往通常是匿名的,往往具有標準化的行為模式,彼此之間很少就行為意圖進行溝通。因此,具體行為與稅收損失之間的因果關系和各不同參與人之間的共同故意難以在司法層面得到證明。在這種背景下,立法直接為虛開行為設置獨立的罪名,以繞開因市場分工和格式化的匿名參與帶來的證明難題。


              而之所以設置這么重的刑罰,是因為立法設想的“典型犯罪”具有嚴重的社會危害性和預防必要性。在立法當時,偷稅還受制于納稅人的應繳稅額這一外在限制,而典型的虛開增值稅專用發票則幾乎“上不封頂”,尤其是以虛開增值稅專用發票為主業甚至唯一目標的空殼公司。


              (三)小結與挑戰


              通過對立法背景的回顧,大體上可以得出以下幾個結論:


              1. 虛開增值稅專用發票罪是為了保護國家的稅收利益(一種法定之債);


              2. 虛開增值稅專用發票罪是為了防止通過非法抵扣導致國家稅收減損,抵扣需要通過稅務機關的驗證;


              3. 虛開增值稅專用發票罪與國家稅收利益之間存在邏輯關聯,但這種關聯并未轉化為構成要件要素;


              4. 針對典型的犯罪和典型的犯罪人,虛開增值稅專用發票罪的罪刑設置并沒有不合理之處。


              不過,條文既可能適用給典型犯罪人,也可能被適用到非典型犯罪人。而在非典型的情形下,究竟如何認定“虛開”,爭議就非常大了,在這里可以舉幾個簡單的案例:


              案例Ⅰ:甲公司為了少繳增值稅,讓A為自己開具了一張價稅合計為100萬元的增值稅進項發票,但在申請抵扣時被稅控系統輕易識別為偽造發票。


              案例Ⅱ:乙公司為了在銀行申請貸款,通過與B公司互相開具等額增值稅進項發票的方式,虛構經營業績。


              案例Ⅲ:丙公司購買一批100萬的貨物,但由于供貨商C不能開具增值稅專用發票,乙于是找到了一個以開票為業的空殼公司X,讓X為自己開具了價稅合計為100萬元的增值稅專用發票。


              案例Ⅳ:丁公司賣了價稅合計為100萬的貨物給對方,但只給對方開具了價稅合計為10萬元的增值稅專用發票。


              這些情形是否構成虛開增值稅專用發票,一直存在激烈的爭議。因此,有必要在一般的意義上找到認定“虛開”的方案。而這一方案,必須同時兼顧以下三方面的問題:(1)犯罪成立范圍的適當控制;(2)妥當解釋該罪刑罰設置,也即,為什么該罪刑罰比逃稅罪更重,免責事由比逃稅罪更窄;(3)能在偵查機關的證明負擔與市場主體自由之間保持平衡。接下來,我們可以帶著這種標準,審視當前有關“虛開”認定的不同觀點。


              二、稅收管理意義上的“虛開”及其向刑法領域的轉化


              在稅收管理的意義上,判斷“虛開”的通常標準是“三流一致”,即票流、貨物流、資金流在同一主體之間流動。這種理解方式的理論體現是傳統的通說。傳統通說將“虛開”的本質理解為對發票管理制度的侵犯,并因此將虛開增值稅專用發票罪界定為行為犯。


              (一)優勢


              這樣一來,就能以增值稅專用發票的行政管理規則(“三流一致”)作為認定犯罪的標準,大幅降低稅務稽查部門偵查取證的難度,維持打擊犯罪的力度,全面保護國家稅收利益。


              通過“發票管理制度”這一獨立的犯罪客體(或法益),也能在表象層面解決虛開增值稅專用發票的刑罰設置問題,因為它的法益不同于逃稅罪(稅收管理制度),也就不需要以逃稅罪為標準檢驗其法定刑或出罪事由的設置。


              不過,傳統通說并未全面解決困擾虛開增值稅專用發票罪的問題,同時還埋下了新的病灶,導致其面臨的某些問題雪上加霜。


              (二)缺陷


              1. 無法適當控制犯罪的范圍


              發票管理制度并不能為虛開增值稅專用發票提供外在限制,而是讓其完全淪為純粹的形式犯。所謂發票管理制度,即開具發票時應遵循的規則,也即“應當如此開票”的要求。因此,完全沒有抵扣可能性的虛開、如實代開這類被普遍性地認為不宜一律定罪的行為類型,根據傳統通說都應當認定為犯罪。


              以案例Ⅰ為例,盡管因發票管理水平提升,這類發票已經難以繼續危及國家稅收利益的行為,傳統通說也無法為其提供出罪的通道,因為偽造增值稅專用發票或出賣、購買、虛開偽造的增值稅專用發票仍違反了發票管理制度。因此,這種觀點看不到這么多年來發票管理水平的進步,還是在用二十多年前的社會現實為基礎認定犯罪。


              同樣,即便有真實進項交易發生,國家就對應的進項交易額并無征稅的基礎,按照通說的觀點,違反發票管理的規定的行為也會觸犯虛開增值稅專用發票罪。1996年《最高人民法院關于適用〈全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票的決定〉的若干問題的解釋》認為“進行了實際經營活動,但讓他人為自己代開增值稅專用發票”也屬于虛開增值稅專用發票,就是在這種理論支撐之下得出的結論。


              2. 過度壓縮市場主體的自由空間

              將發票管理制度作為本罪的法益,犯罪認定的實質標準就是發票管理的規定(“三流一致”的要求)。這雖然有助于減輕稅務稽查部門的負擔,卻過度壓制了市場主體的自由。只要市場主體開票時不服從行政管理,就符合傳統通說設定的實質要求,哪怕市場主體是為了規避未必合理的行政管理規定(如案例Ⅲ),也會構成犯罪。


              3. 不能合理解釋刑罰的設置

              引入發票管理制度這一法益,也不可能真正消除虛開增值稅專用發票罪與逃稅罪在刑罰設置上的不平衡。傳統通說只是在通過這一法益將虛開增值稅專用發票罪與逃稅罪隔離,從而以遮擋參照物的方式掩蓋該罪刑罰設置的不合理,是一種典型的“鴕鳥政策”,無異于一名不看成績排名而維持良好感覺的考生。


              三、經營者所理解的“虛開”及其理論轉化


              從市場經營者的角度來看,既然立法禁止虛開增值稅專用發票的最終目的是為了防止通過沒有事實根據的抵扣來逃稅,市場經營者就會認為,只要我沒有抵扣稅款的目的,就不應處罰我的虛開行為。有學者將這種直覺轉化成了解讀“虛開”的學說,即目的犯說。這一學說的代表,主要是陳興良教授和最高人民法院的姚龍兵法官,最高人民法院也將沒有騙取稅款的目的作為限制虛開增值稅專用發票罪成立范圍的理由之一(另一理由是未造成稅收損失)。


              (一)目的犯說的意義及其缺陷


              目的犯說有助于排除部分不具有可罰性的情形,例如案例Ⅱ,因此能在一定程度上限縮該罪的適用范圍。


              此外,由于理論上認為目的、動機等主觀要素具有增加責任刑的可能性,逃稅等目的也能在一定程度上緩解有關該罪刑罰設置的質疑。


              不過,目的犯說提出的方案不完全合適,不徹底,也不周全。


              1、出罪不足與過度出罪


              該方案難以有效排除部分原本不應處罰的行為。例如,案例Ⅰ就與國家稅收利益沒有任何聯系,但行為人具有騙取稅款的目的。


              目的犯說也可能排除原本具有可罰性的行為,過度限制處罰的范圍。一方面,對于為他人虛開或介紹他人虛開的行為,很難證明行為人具有逃稅甚至幫助他人騙取稅款的目的,因為在虛開增值稅專用發票罪發生的典型情形中,上下游行為人之間很少就發票的用途作溝通。另一方面,由于目的犯的成立以目的與實行行為同時存在為前提,行為人虛開時不具有騙取稅款的目的(如以虛構經營業績為目的虛開),行為完成后產生非法抵扣的故意并進行抵扣的,不成立犯罪。但虛開的增值稅專用發票對國家稅收利益的危險并不限于行為發生時,而是持續性的,目的犯的構造無法適應這一特征,會造成處罰漏洞。在已經給國家稅收利益造成典型危險的情形下,行為人不能因為自己沒有騙取稅款目的而覺得自己受處罰很委屈,因為如果接受這種方案,就會讓國家稅收利益得不到充分的保護,國家會因此而受委屈。


              在這里,可以看一個案例Ⅱ的變體:


              案例Ⅱ-1:乙公司為了在銀行申請貸款,找到了具有剩余出項的B’公司為自己開具了增值稅進項發票價稅合計100萬元,虛構經營業績;不過,后來申請貸款依然未能成功,乙公司為了降低損失,以虛開的發票為憑證申請了稅款抵扣。


              將犯罪目的擴張為牟取非法利益也難以完全彌補前述漏洞。因為即便行為人以與稅率相同的比例給開票人支付開票費(債務的轉移需要債權人的同意),或開票人免費為他人虛開增值稅專用發票(如為了在公司之間建立良好的合作關系),也都能構成國家稅收利益被非法抵扣的典型危險,屬于值得以虛開增值稅專用發票罪處罰的行為。


              當處罰必要性達到一定程度后,可認為可罰性已經“飽和”,此時,即便堅持不以虛開增值稅專用發票罪處罰,懲罰也會轉移到其他犯罪之上。(2019)京02刑終113號判決書就是其體現,以非法購買增值稅專用發票罪處罰騙稅目的難以證明的犯罪,這種轉移讓刑罰轉移到了更少受人關注的罪名之上,這其實比放在虛開增值稅專用發票罪中處罰更危險,因為本罪好歹還已經引起了一定的學術關注,前者則完全處于學術關注的暗角。


              2、未能妥當平衡行為人自由與稽查部門的負擔


              該方案可能導致司法機關負擔過重。犯罪目的是主觀的構成要件要素,需結合案件事實作符合性判斷。由于實踐中已經出現了為數不少的不以非法抵扣為目的的虛開,證實受票人在開票時具有騙稅目的難度已然很高,更不用說幾乎不與下游行為人就發票用途作溝通的上游行為人了。


              同時,這種方案過度擴張了行為人的自由空間。立法原本是為了禁止虛開增值稅專用發票非法抵扣稅款的典型危險,對這種危險有認知并實施了廣義虛開行為的人,就已經滿足了可罰性的要求。而目的犯說卻以行為人個人的目的為出罪根據,讓行為人能以自己沒有騙稅目的、在虛開時沒有騙稅目的、對自己或他人事后非法抵扣稅款僅持過失心態等理由逃避懲罰。


              3、不能合理解釋刑罰設置


              目的犯說也難以合理解釋虛開增值稅專用發票罪的刑罰設置。因為騙取稅款的目的在逃稅罪中已經實現,即便將騙稅或牟利的目的作為虛開增值稅專用發票罪的主觀超過要素,它能支撐的刑罰也應低于前者。因此,將該罪理解為目的犯并不能如其代表者所期待的那樣帶其脫離罪責刑不相適應的泥潭。對于事后出罪事由上的不平衡,目的犯說也不能作出合理解釋。


              四、折中的方案:實質預備犯的引入及其運用


              (一)抽象危險說的現狀及其評析


              1、抽象危險說的現狀


              以張明楷教授為代表的部分學者主張在抽象危險犯的意義上理解“虛開”,要求虛開增值稅專用發票的行為具備造成國家稅收損失的一般性、類型性的危險。今天的與談人馬春曉博士以及上海交通大學法學院的周銘川副教授,對抽象危險說進行了具體化,認為虛開增值稅專用發票罪屬于實質預備犯這一抽象危險犯的亞類型,并以此為基礎限定“虛開”的范圍。從抽象危險犯到實質預備犯的邁進,是具有重大意義的一步,今天的與談人春曉博士對推動這一步作出了重大貢獻。


              2、對抽象危險說的評析


              抽象危險說有助于在一定程度上緩解虛開增值稅專用發票罪引發的窘境:(1)能將某些事實類型(如完全沒有抵扣可能性的虛開行為)排除在該罪的范圍之外,限縮犯罪的成立范圍;(2)與立法者設置該罪的本意相符,也即,一方面保持虛開增值稅專用發票罪與國家稅收利益的邏輯關聯,另一方面又不要求在個案中確定虛開行為與稅收非法抵扣之間的事實聯系。


              不過,目前的抽象危險說也難以全面地解決虛開增值稅專用發票罪面臨的問題。(1)有關出罪的具體范圍未能形成一致的意見,抽象危險說陣營中也有極不合理的犯罪化(如認為數額低于真實交易的開票行為構成犯罪)和非犯罪化(認為數額高于真實交易的開票行為不構成犯罪)。(2)未明確犯罪成立實質標準的證明責任,因此可能導致行為人自由和稽查部門證明負擔之間的失衡。例如,誰負責審核是否存在真實交易?誰來證明某一行為究竟是單向虛開,還是對開或環開的一部分(如聲稱計劃中的對向虛開行為還未來得及實施)?如果不就這些問題作出融貫且合理的回答,就會給某些犯罪人留下逃避刑事責任的通道,同時嚴重增加稅務稽查部門的負擔,削弱法益保護的力度。(3)抽象危險說未能對虛開增值稅專用發票罪的刑罰設置作出合理回應,將虛開增值稅專用發票罪定性為國家稅收利益的抽象危險犯,其法定刑也不應重于作為實害犯的逃稅罪,免責事由也不得窄于后者。


              其原因在于,當前的抽象危險說未能提出一套系統性的限定抽象危險的方案,也未能挖掘這一理論模型可能蘊含的其他潛能。


              (二)待發掘的潛能


              抽象危險犯不僅僅是一種犯罪類型,圍繞它發展出來的理論蘊含著多方面的潛能,這些潛能有助于解決虛開增值稅專用發票罪帶來的難題。


              1、法益通約的潛能


              借用抽象危險犯,逃稅罪和虛開增值稅專用發票罪就能被“通約”至國家稅收利益這一具體法益之下,兩者的區別在于行為對法益的侵犯方式不同。這樣一來,虛開增值稅專用發票罪、逃稅罪、拒不支付勞動報酬罪就能統一到對債權的侵犯這一范疇之下,而虛開增值稅專用發票屬于對債權的抽象危險犯,其他兩個犯罪屬于實害犯。這種“通約”,對于犯罪之間均衡性的測量具有非常重要的價值,這在后面會有體現。


              2、犯罪限定潛能以及必要性


              抽象危險犯是指具有侵害法益的一般危險性的行為,其成立不需要實害結果或具體的危險,因此,其處罰門檻遠比具體危險和實害犯低。正因如此,必須從其他方面找到限制處罰的依據。否則,就會造成不平衡。


              在這里,一定要防止一種傾向,也即,將抽象危險犯作為犯罪類型的回收站,把不能構成實害犯和具體危險犯的行為,統統納入抽象危險犯。同時,又將抽象危險犯作為逃避正當性追問的庇護所,只要具備一般的危險,就要求處罰。


              既然抽象危險犯對法益的作用程度遠低于另外兩種犯罪類型,就有必要追問,處罰這種行為類型有沒有正當根據?而這種追問,蘊含著限制刑法適用范圍的潛能。這種追問,應當以行為對法益的作用方式為切入點。通過細致分析行為對法益的作用方式,我們可以將抽象危險犯分為具體危險性犯、累積犯、實質預備犯這三種亞類型。與今天的話題直接相關的,是實質預備犯。所謂實質預備犯,是指行為所產生的效果可能被第三人或行為人自己用來侵害法益的行為。


              對于實質預備犯,可以從不同的側面對其處罰的正當性進行追問,這種追問同時產生了限制其處罰的根據。


              首先,首先需要追問的是,為什么一個僅僅在統計學上跟法益侵害有關聯的行為,就要處罰。因為統計學只能確保關聯性,而無法保證因果性。結合實質預備犯的定義,可以回答說,你的行為產生的效果是可以被用來侵犯法益的,不完全是因為你的行為滿足了某種外觀,而是因為它具有侵害法益的潛能。這樣一來,行為被他人或行為人事后用來侵犯法益的適格性,是處罰實質預備犯的最低條件。適格性的驗證,應以行為發生時的社會條件為背景,以個案中的行為是否能與直接的法益侵害行為組合共同造成法益損害后果為內容。引入適格性的驗證之后,那些單純在形式上符合立法所描述的行為類型但事實上不具備法益侵害潛能的行為,就不能被當作實質預備犯處罰了。


              不過,這種回答并不充分。與實害結果或具體的危險相比,適格性仍只是邏輯而并非現實的可能性,其覆蓋范圍實在是太寬了。領帶也具有勒死人的潛能,玩具槍也可能因為其塑料子彈上附著的新冠病毒而致人死亡。因此,有必要引入行為的典型性來限制實質預備犯的成立范圍。在此,應借鑒客觀歸責理論的內容。盡管實質預備犯的成立本身不需要結果要件,但由于其正當性建立在行為可能與下游行為結合導致法益損害這一基礎之上,因此存在一個“預想”的因果鏈條,這一“立法者觀念中的因果鏈”也應受客觀歸責理論的限制。在這里,具有重要價值的是規范保護目的的理論,據此,只有當行為“可能”引起的法益侵害過程處于規范所意圖禁止的范圍之內時,才能將其納入處罰的范圍。引入這一要素之后,那些以罕見、例外或超越上游行為人預期的方式利用上游行為損害法益的可能性,就不應被當作實質預備犯的可罰性基礎了。


              此外,既然實質預備犯只能借助第三人或行為人將來的直接侵害行為才能侵害法益,提前處罰實質預備行為的必要性就會成為問題。這涉及到上游行為人和潛在的下游行為人之間的責任分配,如果上游行為對下游行為的作用微不足道,則在兩者之間沒有現實犯意聯絡的前提下,單純因為下游行為利用上游行為的潛在可能性處罰上游行為人,顯然不合理,責任應當排他性地由下游行為人承擔。但如果上游行為對直接法益侵害的作用非常明顯,以至于顯著地降低了下游行為人直接侵犯法益的難度,則其與下游行為人的地位就不再存在明顯的失衡,在幫助犯或預備犯的范圍之外獨立地處罰上游行為就具備了正當性。為了確保這一要求,實質預備犯的處罰,還必須引入顯著性的驗證,即行為能顯著地降低下游行為直接侵犯法益的難度。


              可見,將抽象危險犯的概念具體化之后,結合實質預備犯的正當性問題,能在抽象危險犯一般性危險的限制之外,引入適格性、典型性和顯著性的驗證,以體系化的方式確保行為與法益之間的關聯,更有效地犯罪的成立范圍。


              3、證明負擔的分配機能


              適格性、典型性和顯著性有助于確保實質預備行為與法益之間的邏輯關聯,但這種關聯仍停留在抽象層面,并未如結果犯那樣轉化為案件事實。不過,在通常情形下,認識到行為前述屬性并繼續該行為的人,實際上已經表現出了一定程度的“自私”或“傲慢”,即認為相對于其他實施同一行為的主體,自己有風險認知和控制能力上的優勢;事實上,行為人之所以(尚)未引發損害后果,多是因為“幸運”,而非真正控制了風險。因此,這種“自由”原則上不值得保護,更何況,其保護意味著刑法只能固守結果犯這種傳統的犯罪類型,意味著其他公民只能忍受法益保護不力的后果。為了避免這種局面,就應當允許立法通過制定抽象危險犯作出如下推定:在行為滿足適格性、典型性和顯著性的驗證之后,立法者對風險認知和控制的能力與意愿優于個人?;谶@種推定,立法者決定概括性地剝奪公民繼續實施這類行為的自由,直接將違反“三流一致”等形式標準的行為初步視為犯罪。


              對于風險認知與控制能力確實高于一般人的人而言,立法者的這種選擇可能確實不當地壓制了其自由。因此,有必要允許行為人通過反證推翻立法的推定。不過,其反證的內容不是主觀的目的或者行動上的努力,也并非行為未導致具體的危險或損害后果,只能是行為法益侵害潛能的徹底排除。換言之,任何想要實施通過適格性、典型性和顯著性驗證的行為且不受處罰的人,都負有完全排除法益損害潛能的義務。


              五、具體結論


              (一)“虛開”的范圍與證明負擔的分配


              1、適格性驗證


              既然設置虛開增值稅專用發票罪是為了禁止通過非法抵扣的方式造成國家稅收利益損失,則所虛開發票進行抵扣的適格性就是成立該罪的最低要求。因此,虛開增值稅專用發票罪的偵查應以查證虛開發票的抵扣聯為核心,沒有抵扣聯的虛開、虛開同時銷毀抵扣聯或徹底使抵扣聯喪失抵扣可能性的行為當然不構成本罪。


              適格性應結合行為時的環境作同時代的判斷,不能通過行為時稅控系統一般驗證程序的虛開,也不能以本罪處罰。在這里,應注意立法時和行為時的發票管理水平差對適格性判斷的影響:虛開增值稅專用發票行為入罪時,發票防偽功能低下,虛開偽造的增值稅專用發票也具有抵扣的可能性,因此《刑法》第208條第2款規定虛開偽造的增值稅專用發票也構成虛開增值稅專用發票罪;如今,稅款抵扣通常以發票通過稅控系統的驗證為前提,因此,只有能夠通過稅控系統一般驗證程序的偽造增值稅專用發票才有構成增值稅專用發票類犯罪的可能性。如果所涉的偽造增值稅專用發票不能通過稅控系統一般的驗證程序,則圍繞它的偽造行為本身、購買、販賣、虛開都因不符合適格性而不構成犯罪。


              因此,案例Ⅰ不構成犯罪。


              2、典型性驗證


              立法禁止虛開增值稅專用發票,是為了防止潛在的行為人以增值稅非法抵扣的方式不繳納或者少繳納增值稅。因此,以非法抵扣以外的方式威脅國家稅收利益的行為,即便與增值稅專用發票的虛開具有某種關聯,也無法通過構成要件典型性的驗證,因為防止這類結果并非《刑法》第205條的目的。


              根據這一原理,因此,案例Ⅳ不構成本罪。


              3、顯著性驗證


              虛開的發票必須能明顯降低下游行為人直接侵犯國家稅收利益的難度,而這種效果建立在增值稅專用發票抵扣功能的基礎之上。虛開能通過稅控系統一般驗證程序且具有抵扣功能的增值稅專用發票或其他具有扣稅功能的發票,能滿足顯著性的要求。


              4、通過反證的出罪


              前述驗證完成以后,虛開增值稅專用發票的行為原則就具備了給國家增值稅利益造成損害的典型危險。不過,行為人依然可通過反證而排除虛開增值稅專用發票罪的成立,其具體方式包括:


              (1)開票行為與真實交易存在對應關系。


              虛開增值稅專用發票罪是針對國家稅收利益的抽象危險犯,國家的增值稅征收權建立在“增值”的基礎上,而“增值”是應稅交易銷售額和進項交易額之差。因此,如果有真實的進項交易存在,國家就這部分交易對應的金額就沒有征稅的權利,自然也不享有所謂的稅收利益。這種以稅收權為最終立足點的犯罪判斷,實際上已經在一定程度上為司法實踐所承認?!缎淌聦徟袇⒖肌房偟?7集[第447號]判例的裁判要旨就指出,購進貨物時應當取得增值稅專用發票而未索要,銷售貨物后沒有按照增值稅征管規定納稅,從而偷逃應納稅款的,在計算偷稅數額時,應當減除按照增值稅征管規定可以申報抵扣的稅額。既然如此,如果案例Ⅲ中的行為人能證明有真實的交易與違規開具的票據對應,國家就沒有收繳增值稅的基礎,也就不能以本罪處罰。


              (2)行為人在實施行為的同時采取有效措施徹底排除了所開發票被用來非法抵扣稅款的可能性,例如能夠被評價為一個行為整體且能成功實現相互控制的對開或環開。其中,同一個行為整體對對開、環開中各開票環節之間的時間間隔提出了要求,具有明顯時間間隔的對開或環開不應出罪,否則,虛開增值稅專用發票罪的行為人都會以自己的行為僅是計劃中的“對開”或“環開”行為的一個環節作無罪的辯解;成功實現相互控制的條件是為了防止虛開的行為人以“對方或其他參與方違背承諾未實施對向的行為”進行辯解。


              案例Ⅱ能否認定為犯罪,應以前述標準進行判斷。


              只有行為人能反證開票行為有真實的交易基礎或虛開時已采取措施徹底消除其被用來抵扣稅款的可能性,才能排除犯罪的成立。虛構經營業績或者其他抵扣稅款之外的目的,或下游行為人“不會抵扣稅款”的承諾,或對開、環開等事實類型本身,都不是出罪的充分理由。


              (二)刑罰設置的合理解釋


              1、輻射效果對法定刑的影響


              將虛開增值稅專用發票罪理解為對國家稅收利益的實質預備犯,也不能直接解決其刑罰設置不平衡的問題。不過,由于虛開增值稅專用發票罪往往是諸多逃稅行為的“總閥門”,與逃稅罪并非一對一而是一對多的關系。這一現實正是立法者為其設置重刑的潛在實質根據。按照立法者的預想,虛開增值稅專用發票罪集合了多個顯著降低逃稅難度的預備行為,且其累積上限并無外在制約(與此不同,逃稅罪受制于納稅人的應繳稅額),因此其刑罰設置更嚴厲??紤]到這一點,就不應在抽象的層面批判其法定刑重于逃稅罪,而是避免虛開X萬元(稅額)增值稅專用發票的刑罰重于X萬元的逃稅。這就要求確立定罪量刑標準時考慮“輻射效果”這種隱性的立法根據。


              此外,刑罰的設置也未必要絕對地服從正犯重于共犯、實行行為重于幫助行為的抽象排序。對于以市場化的分工-配合展開的系統性法益侵害而言,共犯與正犯的關系可能發生變異,甚至刑法評價的基點都可能發生轉換。在市場領域,能準確反映行為作用與地位的,是行為在市場中的平均定價。當前,虛開增值稅專用發票的對價通常在稅額的1/2到1/3之間,則稅額相同的虛開和逃稅行為對國家稅收損失的作用比在1:2到1:3之間,其追訴起點與量刑標準比就應當是2:1到3:1。根據這一原理,虛開增值稅專用發票罪的追訴起點至少應當是10萬元的稅額。由于介紹他人虛開收取的介紹費通常僅占開票費用的1/10左右,介紹他人虛開這種行為類型的追訴標準至少應該是100萬元稅額。因此,無論是《追訴標準(二)》(虛開稅款數額1萬元以上或造成稅款損失額5000元以上),還是2018年《最高人民法院關于虛開增值稅專用發票定罪量刑標準有關問題的通知》(虛開稅額5萬元),都未能真實地反映兩種行為的權重,違反了責任原則。


              2、事后反悔的余地


              將虛開增值稅專用發票罪理解為針對國家稅收利益的抽象危險犯,有助于依托危險犯的中止緩解抽象危險犯與實害犯有關事后出罪事由設置的不平衡。將《刑法》第24條的“犯罪過程”理解為多數個體通過現代社會的分工-合作體系侵害法益的完整過程,則在法益實害結果出現之前,都應有中止的余地。因此,只要行為人在稅務機關介入之前,主動采取措施徹底消除了自己所虛開發票造成的抵扣國家稅款的潛在危險,就應當免除其刑罰;對于虛開的增值稅專用發票已經流向第三人的場合,要求行為人采取有效措施消除下游的其他人利用該發票抵扣稅款的可能性,例如在受票方抵扣前將虛開發票作廢。當然,通過這種方式只免除本罪的刑罰,不涉及其他法律責任。


              再看案例Ⅱ可能出現的情形:如果乙與B之間在能被評價為一個行為整體的范圍內實現了“對開”(或者加入第三人“環開”),形成了閉合回路,就不至于形成非法抵扣的風險,不構成犯罪;如果是事后才形成“閉環”,則相當于典型的風險已經實現,但在結果出現前采取措施消除了風險,應當免除處罰;如果被查處時未能成功形成閉環,則構成虛開增值稅專用發票罪。


              (三)總結


              具體而言,可對虛開增值稅專用發票罪作如下限定:


              (1)因不能通過適格性的驗證不構成虛開增值稅專用發票罪的情形:沒有抵扣聯的虛開,行為時消除其抵扣功能(如銷毀抵扣聯)的虛開,不能通過行為時稅控系統一般驗證程序的偽造發票之上的虛開,排他性地針對不具有抵扣資格者的虛開。


              (2)因不能通過典型性的驗證不構成虛開增值稅專用發票罪的情形:低于真實交易額的虛開。


              (3)可通過反證出罪的情形:有證據證明有真實交易基礎的虛開,或有證據證明行為時已采取有效措施徹底排除虛開發票非法抵扣危險的對開、環開。


              (4)通過犯罪中止免除刑罰的情形:虛開行為完成后、非法抵扣前采取有效措施徹底排除虛開發票非法抵扣的危險的。


              (5)虛開增值稅專用發票罪追訴標準的調整:根據當前的案發狀況,虛開增值稅專用發票罪中普通行為模式的入罪標準至少應是10萬元的虛開稅額,介紹他人虛開的追訴標準至少應是100萬元的虛開稅額。


              最后,有必要觀察一下最高人民法院目前限定虛開增值稅專用發票罪的方案——對于虛開增值稅專用發票,2015年《最高人民法院研究室〈關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質〉征求意見的復函》嘗試以存在實際經營活動、沒有騙取稅款的故意且未造成稅款損失排除該罪的成立;最高人民法院(2016)最高法刑核51732773號刑事裁定書主張以“不具有騙取國家稅款的目的,未造成國家稅款損失”作為排除該罪成立的理由。


              如果需要沒有騙稅故意且沒有稅收損失才能出罪,其限制的意義非常有限。在定罪量刑標準上,《追訴標準(二)》(虛開稅款數額1萬元以上或造成稅款損失額5000元以上),與2018年《最高人民法院關于虛開增值稅專用發票定罪量刑標準有關問題的通知》(虛開稅額5萬元),都未能與逃稅罪保持均衡。


              在規范層面,可通過司法解釋對虛開增值稅專用發票罪的認定作如下規定:


              虛開增值稅專用發票,是指違規開具可用于非法抵扣稅款的增值稅專用發票的行為,虛開的增值稅專用發票的抵扣聯應具有通過稅控系統一般驗證程序的可能性。


              有證據證明所開發票有真實的交易基礎的,不構成虛開增值稅專用發票罪。


              行為人虛開后采取措施消除所開發票非法抵扣的危險的,應當免除處罰。


              虛開增值稅專用發票稅額在10萬元以上的,或者介紹他人虛開稅額在100萬元以上的,應予以追訴。


              而所有的這些努力,都是為了防止虛開增值稅專用發票罪與值得保護的法益、其他具有相同本質的犯罪以及治理技術的進步隔絕或脫離,在稅收利益的保護和市場主體的自由之間找到妥當的平衡點,讓真正承受委屈的人能夠挪去他們肩上的重擔,讓過度主張委屈的人承擔應有的責任。


              我的報告就到這里,謝謝大家!


              ? 主持人·王充


              謝謝金林教授非常精彩的觀點分享。


              對于涉稅犯罪來說,它是一類技術性非常強的犯罪,因此刑法學研究存在一定的難度,金林教授選擇挑戰這樣一個難題,精神可嘉!


              虛開增值稅專用發票罪是伴隨著1994年我國的稅制改革而出現的一個新型涉稅犯罪,當時很多稅務專家曾經設想了圍繞增值稅專用發票可能發生的各種犯罪類型,但他們無法想到圍繞增值稅專用發票的犯罪會呈現出從最初的以偽造增值稅專用發票為主到中期的以盜、搶增值稅專用發票為主到最后以虛開增值稅專用發票為主這樣的一個發展變化過程。在這個變化過程中,刑法規定的“虛開”并沒有發生任何的改變,但社會生活的變化導致了人們對于“虛開”產生了不同的認識,這也正是金林教授對該問題研究的意義所在。


              金林教授在分享過程中提出對于虛開增值稅專用發票罪來說存在三個問題,即該罪的成立范圍問題、罪刑設置為以及稅務征收機關與市場經營主體之間利益平衡問題等,當然后兩個問題都是和前一犯罪即犯罪的成立范圍問題密切相關的。對于虛開增值稅專用發票罪的成立范圍而言,最核心的問題就是對作為實行行為的“虛開”的認定,金林教授在報告中認為對于“虛開”行為的認定要和虛開增值稅專用發票罪的保護法益聯系起來考慮。從1995年到現在,虛開增值稅專用發票罪的保護法益有沒有隨著時代的變化而發生了一些新的變化呢?我覺得這是一個需要思考的問題。


              在司法實務中,過去把虛開增值稅專用發票罪作為行為犯來把握,只要實施了虛開的行為就可以認定為成立該罪,這就導致虛開行為與該罪的保護法益之間的法益關聯性非常稀??;隨后,陳興良老師還有實務界的人士提出應該將這個罪作為一個目的犯來把握,可以通過主觀目的來限定它的成立范圍;之后,張明楷老師提出要把該罪作為抽象危險犯來把握。但是,這幾種認識都存在著這樣或者那樣的解釋上的問題,因此,金林教授認為應該從實質的預備犯的意義上來理解和把握該罪。如果把虛開增值稅專用發票罪作為一個實質的預備犯,我們知道在刑法中對于未遂的處罰是例外、對于預備犯的處罰是例外當中的例外。也就是說,這種認識仍然存在著與法益之間關聯性非常薄弱的問題,這與此前行為犯的理解和把握并沒有太多的差別。正是基于這樣的考慮,金林教授提出了可以通過各種舉措來強化它與保護法益之間的關聯性,從而賦予市場經營者、市場主體一定的出罪的可能性。我覺得這是報告當中非常有意義、有價值的地方。


              應該說目前對于這個問題我們形成了一定的共識,那就是對于虛開行為的認定一定要與該罪的保護法益聯系在一起來思考。對于這一點,我想后邊作為與談人的春曉博士也會贊同,但是,他會從不同的視角對這個問題提出自己的一些看法。


              下邊我們就有請清華大學法學院的馬春曉博士給我們帶來精彩的與談,有請春曉博士。


              與談環節


              ? 與談人·馬春曉


              謝謝主持人王充老師,謝謝陳金林老師帶來的非常精彩的報告。很榮幸能參與“全國青年刑法學者系列講座”的活動,感謝車浩老師、趙春雨主任搭建了這么好的學習交流的平臺。


              我和金林老師在文章中神交已久,我們都致力于經濟犯罪與經濟刑法的研究,我拜讀過他的很多研究成果,我們共同關注行政犯、法益、抽象危險犯等宏大的研究主題,并就今晚討論的主題如何認定“虛開”這種“螺螄殼里做道場”的主題各自發表過論文。


              金林老師非常謙虛地說,今晚的講座主題不是刑法學的重點,也不算研究的熱點,充其量是現實中的“痛點”。按照我的理解,為什么是實踐的痛點?既是由于實務中認識相對混亂,控辯審之間的分歧很大;更是因為稅收是市場經濟的關鍵要素,所有的市場主體都與之相關,因而每一起涉稅案件的處理,都關系著一個企業生死存亡,對應著這個企業里的成百上千的員工與他們背后的家庭。周光權老師今年春節時發表了一篇文章,題目是《凡刑辯艱難處皆為刑法學痛點》,很多人對此都有共鳴。虛開增值稅專用發票案件在司法實踐中所體現的痛點,也折射出學理上很多論證不夠深入的問題,因此實踐的痛點也正是理論的痛點。


              有句話叫“一滴水也能反映太陽的光彩”,虛開行為認定并不是一個簡單的判斷,相反,它的背后涉及一系列重要的教義學法理。我今晚的評析包括三點內容:第一部分是進一步說明虛開問題背后的法理,這一部分其實可以作為更好地理解今晚講座的背景資料和輔助資料;第二部分是闡述我和金林老師對虛開問題的共識與不同;第三部分是延伸地談兩句關于如何拉近理論和實務距離的想法。


              一、“虛開”背后的法理問題


              虛開問題的背后對應著經濟犯罪(或者說行政犯、法定犯)的一系列的基礎法理。北京大學的儲槐植老師早在2007年便極具前瞻性的眼光,提出一個重要的命題,就是“要正視法定犯時代的到來”。這樣的聲音對于刑法理論而言是振聾發聵的。因為我們長期以來的教義學理論是以自然犯的原型來建構的。但是步入現代社會,面對“有組織地不負責”的風險樣態,行政犯成為國家管理社會的主要手段,而支撐行政犯的理論卻是極為薄弱的。因而,實務認定的需求和理論儲備的供給之間便存在著較大的張力。


              有學者梳理過,目前10個刑法修正案,60%以上的修訂都是關于行政犯的,關于自然犯的修訂極少,行政犯的頻繁修訂便涉及接下來我想交流的第一個問題。


              (一)經濟犯罪(行政犯)的流變性


              經濟犯罪與經濟社會的發展變化是密切相關的。由于經濟社會的不斷發展,國家對于市場經濟的行政管理目的、手段與政策會頻繁地發生變化,使得一些原本沒有被規定為犯罪的經濟行為被納入到刑法規制之中,比如發放高利貸行為;也會使得一些原本被認定為經濟犯罪的行為被法律所出罪,比如團隊計酬模式的傳銷行為。簡而言之,經濟活動的合法與非法、罪與非罪的界限具有較強的政策性,與經濟社會生活的發展變化密切相關。


              虛開增值稅專用發票罪的司法認定充分體現了這一點。在1994年分稅制改革、增值稅專用發票制度設立之初,由于發票管理水平較低,發票防偽功能也差,通過極低犯罪成本開具的虛假發票都可以任意抵扣國家稅款,所以那個時候“一張增值稅專用發票比人民幣還值錢”。1995年全國人大設立“虛開增值稅專用發票罪”,設定最高刑期為死刑,便體現出重典治亂的政策導向,而且本罪名針對的對象就是“典型的犯罪人”,他們瘋狂的虛開行為導致剛剛建立的增值稅發票制度處于崩潰邊緣,因此當時的立法和判決的正當性都是沒有問題的。更重要的是,國家通過鐵血的打擊,我們的增值稅發票制度得以真正的確立,為現代市場經濟的運轉和完善夯實了基礎。


              但是隨著經濟社會的發展,以及發票監管制度逐步實現從“以票控稅”到“以信息控稅”的轉型,特別是金稅工程三期系統實施后,過去那種“作坊式”的虛開行為已經難以奏效了,換言之,隨便印出一張假發票已經不能抵扣國家稅款了,必須是能通過稅務機關驗證的真票才行。而與此同時,經濟生活中出現了出于各種目的的虛開行為,既有為了抵扣、偷逃稅款的典型虛開情形,也有為了虛增業績、夸大實力、獲取地方優惠政策等而虛開等情形。這便意味著,當時刑事政策針對的目標在現在的經濟生活中發生了重大變化,如果司法還按照“發票管理制度”的客體以及形式上“三流不一致”標準來認定犯罪,就不行了,這樣是要辦錯案子的。近來年,最高司法機關強調主觀上必須具有“抵扣稅款的目的”,客觀上必須造成損失,都可以視為司法在新時期調整了打擊面。當這樣調整在學理上是否存在問題,在邏輯上是否自洽,這就是今晚討論的主題。


              (二)經濟犯罪(行政犯)的法益


              剛剛講到發票管理制度,這就涉及到第二個問題,即經濟犯罪或者行政犯罪侵害的法益是什么?“現代刑法是法益刑法”的命題已經得到理論與實務的公認了,但是分歧在于如何理解法益,特別是經濟犯罪的法益,我認為這個問題是經濟刑法最為基礎的問題。我和金林老師觀點的分歧有一部分在于法益觀的理解,我這里先介紹原理,在第二大部分我再闡釋不同。


              學理上除了少數學者認為經濟犯罪欠缺法益侵害性,只是單純的規范不服從之外,大多數學者主張經濟犯罪還是侵犯法益的,不能脫離法益標準判斷經濟犯罪,總體上有三種觀點:


              一是一元論,也叫作徹底還原論,就是從極端的個人主義角度看待法益,所有的法益都必須能夠徹底還原成個人法益才行,特別是經濟犯罪涉及的這些集體法益,也叫超個人法益、公法益或制度法益,必須還原成個人的生命,健康、財產等才具有正當性。這一觀點在理論上是有力說,但面臨的質疑是如些集體法益,如環境利益、國家安全、市場經濟秩序按照徹底還原的標準無法還原。


              二是緩和的一元論,主要是德國學者羅克辛提出的,他認識到剛剛說的這些環境利益、經濟秩序等等是沒有辦法徹底還原成個人法益的,但是又需要承認這些集體法益的正當性,在現代社會生活中國,刑法要保護它們。因此他主張一種緩和方式的還原,比如他認為環境法益關系到我們世世代代人的利益,所以是適格的法益。國內學者中孫國祥老師也同意這種觀點,他主張分析集體法益時把人的因素嵌入到集體法益中去,承認刑法保護集體法益的正當性。這種折中的理解近年來受到很多學者的支持,也是目前較為主流的觀點。


              三是二元論的觀點,即主張個人法益和集體法益都是獨立的存在,集體法益的正當性并不來自于對個人法益的還原,毋寧說是否還原其實討論的是一個超越刑法層面的憲政命題,在刑法這樣的中觀語境下,個人法益和集體法益的正當性均是已經提前被證立的。當然,二元論也并不是放棄對于集體法益的限制,它也注重從人的本位、價值內涵角度理解集體法益,從實體性等角度限縮集體法益。同時,它還進一步提出一個命題,就是法益理論不能萬能的,它是有限度的,不能動輒以法益的解釋認定犯罪或者否定犯罪,這樣的解釋其實是武斷的,它將構成要件給架空了。法益之外的限定原則同樣重要,刑法的任務不只是法益保護,而是輔助性的法益保護。


              (三)經濟犯罪(行政犯)的寵兒:“抽象危險犯”


              基于輔助性的法益保護,我們需要把目光從僅僅關注法益轉移到還要關注保護法益的構成要件上來。這也是我們今天不再指望單純通過法益就能完全解釋虛開增值稅專用發票的問題,而是關注這個罪名構成要件的構造:抽象危險犯。


              抽象危險犯并非經濟犯罪所獨有,但是經濟刑法卻極為“寵愛”抽象危險犯,究其原因在于,抽象危險犯可以滿足國家對經濟風險控制需求,前置性保護重大的經濟利益;可以發揮刑法規范對市場主體經濟行為的形塑功能,發揮行為規范的指引功能;同時在程序上適當降低國家追訴經濟犯罪的訴訟證明標準,降低打擊經濟犯罪的難度,提升打擊經濟犯罪的力度。


              關于抽象危險犯的判斷,我們長期受日本刑法學的影響,特別是日本占據主流地位的結果無價值論的影響,將所有的犯罪被理解為結果犯,只是抽象危險犯中的結果是構成要件的不成文要素而已。因此,抽象危險犯與具體危險犯的區分,只是危險程度上量的不同,而不存在類型構造上質的不同。這樣的理解限制了我們對抽象危險犯的進一步認識和探索,也限制了運用抽象危險犯解決問題的潛能的發揮。


              但是從德國刑法學的角度,抽象危險犯的定位并非如此,它被視為所有犯罪類型的兜底,或者用金林老師的形象比喻,是一個“回收站”,它是實害犯和具體危險犯之外的所有剩余的犯罪類型的集合。這就是學理上的“消極的抽象危險犯”的概念。同時,抽象危險犯不再被理解為結果犯,而是行為犯。從行為類型與法益的關聯關系的角度,又可以將抽象危險犯劃分成具體危險性犯、實質預備犯和累積犯。


              而虛開增值稅專用發票罪對應的抽象危險犯模型是實質預備犯,這樣理解的話,相對于以往學理上的理解,又前進了一步。金林老師今晚講座的核心觀點,就是從實質預備犯的角度,提出適格性、行為的典型性和提前處罰的必要性三個標準,從規范和實質層面限縮虛開行為的成立。這一點,和我之前文章中提出的觀點是完全一致的。


              我還有一點補充的是,第205條第3款虛開的四種情形中,為他人虛開和為自己虛開兩種情形是典型的預備行為實行化,但是讓他人為自己虛開和介紹他人虛開又疊加了共犯行為正犯化,是對預備行為的雙重前置,因此,在刑法規定中,“虛開”行為具有更為復雜的樣態。


              (四)經濟犯罪(行政犯)認定的從屬性與獨立性


              講到規范和實質的認定經濟犯罪,還涉及到一個學理問題,即在法秩序統一原則的視域下,經濟犯罪的認定是應當堅持從屬性還是獨立性。學理上借鑒日本觀點有從屬性、相對從屬性、獨立性和相對獨立性四種觀點,觀點背后對應著日本緩和的違法一元論和違法相對論的不同理解;借鑒德國觀點有質的區別說,量的區分說,質量區別說等等。觀點之多以及觀點之間的分歧,套用電視劇《亮劍》里的一句話就是,“整個晉西北打成了一鍋粥”。


              但是最基本的共識還是有的,就是行政犯的成立要考慮行政法律法規的規定,但是也要考慮刑法對法益的輔助性保護,在判斷上要體現一定程度的獨立性,要同時關注質和量的兩種因素。


              以上內容可以發現,金林老師今晚這個的講座雖然切口極小,但背后的牽涉這一系列重要的原理。這些學理問題都是當前刑法理論研究的最前沿問題,所以在此意義上,今晚的講座涉及的不僅是實踐的痛點,更是理論的痛點。


              二、基本的共識與不同的解釋思路


              我和金林老師共識在于,對于使用形式犯、目的犯、具體危險犯、一般危險意義上的抽象危險犯等思路解釋虛開行為都是持質疑態度的,認為這些標準在體系性思考的考量上都存在著左支右絀的問題,我們都是主張用實質預備犯的概念解釋虛開增值稅專用發票罪,對虛開行為的抽象危險是否存在進行規范的、實質的判斷。


              所不同的在于解釋思路,主要包括如下三點:


              (一)選擇(緩和的)法益一元論還是法益二元論


              金林老師選擇的是前者,因此他批評“稅收管理制度”是一種“偽法益”,他著力從構成要件的角度限制虛開行為的成立,對實質預備犯的成立條件做了極為精細的展開,他的論證我都認可。但就法益觀而言,我是承認二元論的,我認為要從集體法益的角度去理解稅收管理制度,盡量找尋其中實體性的要素,盡量往人的價值的方向去解釋集體法益,關注集體法益內涵的變遷,比如虛開增值稅專用發票罪的集體法益內核就發生了重大的變化,為構成要件的解釋提供一種目的性的聚焦,同時注重對于構成要件類型和構成要件要素的實質化判斷,簡言之,我提倡一種“雙管齊下”的思路,不能忽視集體法益潛能的發揮。


              (二)對客觀歸責理論及其方法論的不同理解


              在客觀歸責及其方法論上,金林老師認為這是一個用于結果歸屬的理論,無法用來解釋實質預備犯(抽象危險犯)的問題,而我則認為客觀歸責理論不僅僅是關系結果歸屬的理論,也是實質的不法理論,因此要重視它的理論穿透力和理論射程。我文章的觀點也是運用很多學者認為屬于結果犯領域的客觀歸責理論,用它的方法論來解決抽象危險犯這種行為犯的問題,這也是一次理論的嘗試。關于抽象危險的判斷,絕不只是事實層面的行為、目的或經驗層面的蓋然性判斷,必須根據犯罪構造與風險創設的方式進行規范判斷。本罪屬于抽象危險犯中的實質預備犯,其之所以被刑法歸責,在于虛開行為創設了值得被刑法處罰的抽象危險。在“為他人虛開、為自己虛開”兩種由行為人支配危險流程的情形中,應當以風險是否外溢為歸責標準;在“讓他人為自己虛開,以及介紹他人虛開”兩種由他人支配危險流程的情形中,還應遵循共犯從屬性原理,以他人行為造成風險外溢為歸責前提。


              我認為,雖然解釋的方法上有分歧,但是方法論上我和金林老師是完全一致的,就是主張一種規范的、實質判斷,合理的限定虛開的范圍。


              (三)一體式的還是分解式的解決問題


              金林老師是主張分解式的標準,通過適格性、典型性、處罰必要性分別解釋不同類型不應當被認定為虛開的犯罪行為,同時考慮程序法上的反證和借鑒德國立法中的悔罪情形的特殊情形,我認為這樣的論證思路是精細的也是正確的教義學進路。


              我的解決方案考慮的時候,更看重理論與實踐的互相拉近,因此在判斷標準上,我想考慮一種讓司法人員更加容易接受的觀點和標準,因此我主張一體式的界定標準,其好處是判斷更便捷,但是壞處是精細化程度的考慮上需要放棄一些,畢竟有所得必有所失。


              最后需要說明的是,我和金林老師只是解釋思路上的分歧,在實務判斷的結論上,其實差別很小,對于案件的處理結論,也是一致的。


              三、拉近理論和實踐距離的思考


              我在開始的時候提到經濟犯罪的法益、抽象危險犯、行政犯罪的從屬性和獨立性都是我們在刑法轉型過程中繼受的德日教義學知識。但是教義學的前提是一國的法律規定,我們和德國、日本在犯罪和行政犯罪的規定上都有很大的不同。比如我們行政犯的概念不同于德國意義的概念,而是傾向于日本的理解;但是我們犯罪的概念又和德日都不一樣,它們是定性的,我們是既定性又定量,所以日本的緩和的違法一元論在不法層面討論對犯罪成立的限定,以及德國的量的區別說討論的問題,絕大多數在我國其實是罪量的問題,通說認為它是整體的構成要件要素。與此同時,我們抽象危險犯的成立也是以一定程度的罪量為基礎的,因此,德日對于抽象危險犯的限定方法也不可以直接拿來就用,而需要結合中國實定法的規定,建構起我們的標準。對此,金林老師和我都做了一些探索。


              在教義學中國化的過程中,還要注重理論的平易化。有學者說過,現代社會領域中的犯罪愈加發達,我們才需要用愈加復雜的理論去解釋和應對。這么說是很有道理的,以前消滅敵人使用冷兵器或者使用火器就行了,現在必須要使用精確制導的導彈。打造兵器和制造導彈的學理顯然是不一樣的。不過,制造導彈畢竟是科學家的事情,使用導彈的戰士并不需要完全了解制造的原理,但是需要熟練地掌握操作的原理。因此,我們的理論要平易化,要提倡“轉譯”方法,將復雜的制造原理“轉譯”為簡便的操作方法,將復雜的理論提煉出相對簡單的方法論,這樣可以進一步拉近理論和實踐的距離,有效地改變我們當前理論和實務“兩張皮”的現狀。


              很榮幸和金林老師一起就虛開問題發表不同解釋方向的論文,今天又在線上一起交流。每篇文章都有自己的使命,每個作者也都有自己的思路。我的小文章提出從抽象危險犯轉向實質預備犯,并運用客觀歸責的方法論嘗試一體化的解決虛開的問題,主要是從實體法角度考慮的。而金林老師則是圍繞實質預備犯的成立標準,分不同的標準限縮虛開的成立,并考慮了程序法以及刑罰設置的問題,看問題的視角更全面,論證也更精細。


              但是這并不否認我們都有共同的問題意識和學術使命,就是通過解釋,讓我們這個世界變得更好!法律人的技藝就在于這其中的論證!尤其是在這個抗擊新冠疫情、保護生產經營的特殊時期,通過學理的論證推動司法機關更為妥善處理一起企業涉稅案件,這個社會就會少一些等待吃飯的嘴,而是多一些創造財富的手。


              雖然是基于善意的立場,但是我的發言肯定還有很多不當的地方,請金林老師、王充老師以及在云端的各位法治共同體的同仁們批評指正。我們一起把這個問題再往前推進!謝謝大家!


              ? 主持人·王充


              好,謝謝春曉博士。


              春曉博士從法益問題、犯罪類型問題一直談到了中國刑法教義學問題,他向我們展示了這一代刑法學者的學術追求和學術實踐,也展現了他們非常深厚的學術功底。今天無論是作為主講人的陳金林教授還是作為與談人的春曉博士,他們都是圍繞著一個非常微小的問題,運用自己所掌握的刑法理論進行細致的分析,試圖去溝通理論和實務之間的鴻溝,這是這一代刑法學者需要完成的歷史責任,只有完成了理論和實踐之間的溝通,才有可能在刑法理論和實踐的互動過程中推進具有中國特色的刑法教義學的發展與完善。在這個意義上,我覺得兩位學者今天的報告非常精彩,他們正在用自己實際的研究工作來推動這一偉大進程。


              在網上有很多網友向金林教授提出了問題,我們請金林教授針對網友提出的問題,擇其要者做一個回應。


              問答環節


              ? 主講人·陳金林


              好的,王老師。因為有些問題實際上有關聯性,我作一個整體的回應。


              Q:出售增值稅專用發票罪應該怎么理解?沒有造成稅收損失的虛開行為,如果出票方收取了好處費,就可以構成出售增值稅專用發票嗎?


              第一個問題說到有關出售增值稅專用發票罪的理解,這還是要放到我們國家稅收制度的發展歷程中進行理解。在1995年這一類犯罪入刑的時候,發票管理水平跟今天有很大的差別。當時拿到空白的增值稅專用發票具有非常重要的意義,因為稅務機關很大程度上是在通過空白的發票來進行發票管控,如果有稅務機關印制的空白發票,稅務機關就認為你的開票行為已經滿足了開票要求中非常重要的一步。在當時的背景之下,空白的增值稅專用發票非常有意義,它在整個虛開鏈條中的地位也比較高,所以當時在虛開增值稅專用發票罪之外,也規定了出售增值稅專用發票、偽造增值稅專用發票這一系列的犯罪。


              但從今天的角度來看,由于發票的載體意義已經大為降低,比如說我們今天的發票有很多是電子發票,它不需要載體的存在,所以空白發票在今天的意義就已經降低了很多了。在這種背景之下,以國家稅收利益這種法益作為中心來進行觀察——由于所有的增值稅專用發票的犯罪最后都要通過非法抵扣才能造成國家的稅收損失,而發票的抵扣一定得有人背書,虛開的本質就是背書。所以,這類犯罪是以虛開作為最核心的環節,然后再朝周圍擴散。所以有介紹虛開以及偽造或提供空白的發票、出售發票等等一系列行為。結合今天的發票管理制度和整個社會的發展,空白發票意義已經降低了很多,但是如果一定要認為出售增值稅專用發票罪還有存在的意義,它也只能限定在空白的發票上面。如果出售的發票有背書,實際上就相當于是虛開了。在今天出售空白的發票成立犯罪的范圍可能比較窄,而且由于它在當今稅控系統里面地位比較低,所以它的追訴起點應當大幅提升,這又回到了我在前面報告的時候沒有完全展開的一個基本的問題,就是如何確定與虛開增值稅專用發票相關的犯罪的追訴標準,我覺得這只能依靠市場來實現。


              特定行為類型在當前的整個犯罪體系里,也就是以市場化的方式展開的犯罪體系里,誰地位高,誰的地位低,它們之間的比重是多少,只能通過市場予以反映。一個行為在當前的非法市場里面的平均定價,反映了這個行為究竟起到多大的作用?,F在舉一個例子,如果空白增值稅專用發票在1995年的時候具有非常重要的意義,它一定非常值錢;如果今天空白的發票以及發票的載體已經不怎么值錢了,說明它在整個犯罪體系中所起的作用也已經下降了。通過這樣一個對比,就能得出它的追訴標準。


              總結一下,出售增值稅專用發票只能包括沒有內容、空白的、沒有背書的發票。接下來要通過司法解釋來更新它的追訴標準,要根據它的平均市場定價來進行確定。所以我在前面講的虛開增值稅專用發票罪的入罪的起刑點應是10萬元以上的稅額,就是因為當前虛開增值稅專用發票的市場定價大體上占總體稅額的1/2~1/3左右,所以它的追訴的標準就應當是逃稅這一最終結果的兩倍或三倍。如果以兩倍計算,因為逃稅罪的起刑點是5萬,那它的追訴的標準就是10萬,如果說是以三倍計算,它的追訴標準就應當是15萬。這樣的計算方式,也可以擴展到所有的其他發票犯罪里面,比如說偽造增值稅專用發票,比如說出售空白的增值稅專用發票。根據行為的市場定價去更新當前的追訴標準以及量刑的標準,是一種能夠與時俱進的方案,同時也能兼顧稅控方式的發展。所以,稅控管理體系與水平確實能夠影響定罪量刑標準的設定,盡管它本身并非這類犯罪的法益。


              Q:虛開增值稅專用發票罪的法益如何理解?是稅收管理秩序或者稅收利益抑或兩者都是?對虛開增值稅發票罪的法益如果有不同的理解,恐怕會對“虛開”有不同的理解。


              接下來涉及到有的朋友提到的法益的問題,我還是堅持我自己的觀點,在這一點上我跟春曉有一些不同。有關法益究竟是集體法益還是個人法益,究竟是堅持完全的一元的個人法益,還是堅持二元論,或者堅持緩和的或者極端的一元論或者二元論,這個問題在今天肯定沒有辦法完全展開。


              但是我覺得在這個犯罪上面,對國家稅收這種債權的侵犯一定是一個必要前提。當然,如果說它是一個法定犯,構成犯罪肯定是要違反相應的稅收管理法,把它作為一個附加性的條件,這當然是可以的。但是這樣一個附加性的條件只需要通過構成要件解釋就能實現,而不需要將稅收管理秩序作為一個法益加進來。


              Q:在當前的稅控系統可以輕易識別偽造稅票的情況下,虛開的行為從根本上不可能造成損失,此類行為可否理解為不能犯從而對其出罪?或者為處罰此類目的,是否考慮以未遂犯對其入罪而更合理?


              當然這是一種很好的思路,但問題是,如果我們不用實質預備犯的方式去理解這個罪,我們就很難把它解釋成不能犯。因為如果這個犯罪侵犯的法益是發票管理秩序,即便不能通過稅控系統驗證,它也侵犯到了發票管理秩序。對于違反發票管理秩序而言,能不能通過稅控系統檢驗并不重要。


              只有我們把它統一到國家稅收利益這樣一個債權的法益之下,然后認為虛開增值稅專用發票是通過抵扣這種方式去侵犯國家稅收利益,才能夠將“可以通過抵扣的方式侵犯國家稅收利益”這樣一個要素考慮進來。只有在這些鋪墊完成之后,才可以說,由于虛開這種發票不適格,所以它是一種不能犯。所以用不能犯的方式來理解是可以的,但是前提是要用實質預備犯的方式來通約法益,然后創造適格性這一檢驗的步驟,才能認為它是不能犯。所以我覺得不能完全脫離實質預備犯的解釋思路去得出不能犯的結論。


              Q:個人銷售方從廠家拿了貨物后轉手賣給公司,因為公司要個人銷售方出具增值稅專票,個人無法開具,就讓公司把貨款打給廠家,讓廠家開了增值稅專票,那么這種情況下,廠家是否構成虛開增值稅專票罪呢?(ps:個人與公司之間關于貨款的支付,是經過法院調解后,確定直接將貨款支付給廠家)


              根據我前面講到的觀點,只要能夠證實交易真實發生了,就不構成虛開增值稅專用發票罪。在前面提到的檢驗結構里面有反證的可能,通過反證交易真實發生,由于國家在真實交易發生的情況之下,增值的部分就會減掉真實發生的交易的構成部分,對于這一部分而言,國家實際上是沒有征稅的權力的,由于國家沒有收繳增值稅的權力,就沒有值得保護的法益。所以只要能夠證明真實交易存在,哪怕是不符合三流一致的標準,也不構成虛開增值稅專用發票罪。


              Q:在認為本罪是抽象危險犯的情況下,如何理解最高法批復指出的"客觀上亦未實際造成國家稅收損失…",該強調有無必要?


              在我提出的體系里面,既沒有必要去強調騙取國家稅款的主觀目的,也沒有必要強調未造成國家損失。在這個體系里,行為人的目的并不重要,這就相當于我們在當今的社會里,不要總是去追問你晚上加班到幾點了,效果做出來就可以了。我們在當前的市場經濟的條件之下,不要強調你的目的是什么,關鍵在于你是不是真正控制好了風險。在所有的風險控制好了之后,哪怕你具有這種目的也沒有關系;風險沒有控制好,不具有這種目的,也一樣需要處罰。


              所以,最重要的是風險控制的問題。反過來,對于已經造成國家稅收損失的這種情況怎樣怎么看?這就要看它是不是以典型的抵扣方式造成損失。如果是以典型的抵扣方式造成了損失,就可以定罪,而且即便沒有結果也能夠定罪,除非行為人通過事后的方式消除了這種風險(這種情形能免除處罰)。如果行為造成了損失,但不是通過這種典型的方式造成的,就不能定罪,至少不能定虛開增值稅專用發票罪,最多可能構成逃稅罪。


              最高人民法院在批復強調兩個因素,一方面要求沒有騙稅的目的,另外一方面又要沒造成稅收損失。其實這種方案既可能導致沒有必要的入罪,也有可能導致沒有必要的出罪。


              Q:讓他人為自己虛開專票后,用于抵扣稅款了,如何定性?是定逃稅罪還是虛開增值稅專用發票罪?


              我覺得以虛開的增值稅專用發票進行抵扣的方式逃稅,還是應該定虛開增值稅專用發票罪。但是有朋友一定會指出,這會造成一個非常典型的不平衡的問題。因為逃稅罪有事后出罪的空間,而虛開增值稅專用發票罪至少在目前沒有這種空間。我認同對這種不均衡的指責,所以我嘗試通過事后的風險控制免罰的方案,把免罰的方案引入進來,同時通過市場機制來調整它們之間追訴標準的不平衡。通過這種設計,這兩個罪之間的不均衡就會變得沒有這么明顯。在這一前提下,如果行為人是在以增值稅專用發票進行抵扣這種特殊的方式逃稅,應該用虛開增值稅專用發票這一特殊的罪名去規制它,而不是以逃稅罪這種一般的方式來對它進行規制。


              Q:石油行業變票現象中變票企業通過改變增值稅專用發票產品品名達到幫助下游企業逃避消費稅的目的,能否認定為虛開增值稅專用發票罪?


              說實話,對稅收領域的很多細節性的問題的理解,我沒有今天在線上來捧場的朋友理解得這么深。但構成虛開增值稅專用發票需要滿足一個基本的要求,即造成稅收損失的基本方式必須是非法抵扣增值稅。如果行為人是以通過幫助下游企業逃避消費稅的方式造成了國家稅收的損失,就只能按逃稅罪的方式來進行處罰,而不能用虛開增值稅專用發票罪。結合立法的目的,虛開增值稅專用發票罪的設定目的就是為了防止通過非法抵扣增值稅的方式侵犯國家的稅收利益,既然它不是通過抵扣增值稅的方式侵犯的國家稅收利益,就不能定虛開增值稅專用發票罪。


              比如說,刑法會處罰造成人傷害、死亡的行為,且為了防止這樣的結果發生,刑法也設置了前置性的處罰,比如說非法持有槍支罪就是一種典型的前置性的保護。但是,非法持有槍支罪只禁止一種典型的法益侵害方式,就是通過槍支本身的殺傷力造成他人傷亡。這種情形是非法持有槍支罪要去禁止的行為方式。如果在新冠發生期間,有一個人用不可能造成他人重傷或者死亡、也沒有達到槍口比動能的門檻的槍支擺射擊游戲攤,有人去玩的時候,因為槍支上有新冠病毒,這個人因感染新冠病毒死亡了,能不能把這種行為當成非法持有槍支罪來進行處罰?答案是不可以,因為非法持有槍支罪只處罰以槍支本身的殺傷力對人的生命健康造成的潛在危險,以及這種危險顯著降低直接實施法益侵害的人侵害法益難度的潛能。變票企業如果只是通過各種各樣的形式導致相關的企業少繳消費稅,不是通過非法抵扣的方式實現稅收減損,當然也就不能以虛開增值稅專用發票罪來進行處理。


              有關這一內容,大體上能跟春曉形成一種對應。我跟春曉在很多問題上的結論基本上都是一致的。我們有高度的共識,我所做的工作在某種程度上是他做的工作的進一步延伸。我跟春曉的一致性,甚至比春曉認為的更高。春曉用了客觀歸責,我同樣也用了客觀歸責,比如典型性的驗證,就是源自客觀歸責中的規范保護目以及因果關系的重大偏離等要素。我只是說,由于抽象危險犯不要求結果或危險狀態等結果要素,多數情形之下大家忘了用客觀歸責去對它進行限制。


              因為這個話題涉及到理論跟實踐之間的關系,理論跟實踐之間的沖突,確實是一個非常重大的問題。我們要盡可能提供一些便于操作的方案,供司法實務部門選用。我在這個地方提供的方案解釋起來很麻煩,但實際上最后總結起來就這么幾點:第一,虛開的發票要能夠通過稅控系統的一般驗證程序,就是抵扣時的一般驗證程序。第二,只有通過抵扣的方式造成稅收損失,才屬于虛開增值稅專用發票罪要禁止的風險。第三,要給被告人提供反證的可能,這種反證不是證明我沒有騙稅的目的,而是要證明我已經控制了風險,或者是法益在我的行為所涉的情形之下根本不存在。第四,要在市場體系中,根據行為對最終的稅收抵扣的責任份額來重新確定追訴以及量刑的標準。最后,如果行為人事后消除了風險,應當免除處罰。從結論上來看,就這么幾點,也不是特別復雜。


              當然,在解釋的原理上,為什么要引入適格性、典型性以及顯著性的驗證,以及為什么要提供反證或事后免罰的可能,可能稍微復雜一點。這種復雜就像春曉的比喻,夸大一點,是在設計洲際導彈。這種導彈的基本操作,一般而言都非常簡單。但是如果我們操作洲際導彈的時候,不是按照設計方案確定的方式來進行瞄準,而是用肉眼來進行瞄準。這個時候,操作的人就要去問設計洲際導彈的人,用肉眼瞄準合不合理?只有有關肉眼瞄準的合理性論證能夠推翻洲際導彈設計者的論證,讓人覺得用肉眼瞄準更加合適的時候,才能用肉眼去瞄準。否則,就直接按照操作說明書進行操作就行了。實務部門其實有很多具有非常高理論水平、研究水平的朋友,就今晚的結論合不合理,以及我的結論所假定的事實基礎是真實的還是虛假的,我們可以進行交流。這種交流本身可能會具有一定的復雜性。不過,唯有真正具有復雜性的內容才具有挑戰性,我跟春曉以及其他很多志同道合的來自理論界與實務界的朋友共同去推動哪怕是一個小小的犯罪的精確認定的問題,就是直面這種挑戰的嘗試。這個小小的犯罪其實也不太小,如春曉所述,它可能涉及他人的身家性命。


              這是我對問題的回答。不好意思,可能又超時了,感謝大家。


              ? 主持人·王充


              好,謝謝金林教授。


              春曉博士有沒有什么需要補充的?


              ? 與談人·馬春曉


              謝謝王老師。我再補充三個問題,第一個問題是說我們當前的虛開系統,很容易識別這種偽造的發票,那么這種虛開的行為不可能造成危險,能不能把它理解成是不能犯?其實我覺得這實際上在概念上面有一個問題,因為其實你仔細聽我跟金林老師今天都說了,虛開的行為它是一個實質的預備犯,說的再通俗一點,就是預備行為實行化,那也就是說你僅僅是一個預備行為,我們立法上面把它作為一個實行行為來處理了,但是你所說的一個不能犯,顯然是有了實行行為,所以才能不能,這是一個不同階段的問題。那么立法對于你這樣實施的預備行為,就已經把你作為一個實行行為來評價了。所以作為這樣的實質預備犯,它就不可能涉及到不能犯的這么一個評價。然后這個提問繼續說,我們有沒有必要把這樣的行為作為一個未遂的行為來處理?那我想說,預備行為實行化在立法上面已經是處理的是一個非常遙遠的一個危險。金林老師也反復說了,在處理的時候需要反復考慮到市場管理者和市場經營者他們之間的這么一個利益的權衡,因為這樣已經一個非常遙遠的法益的侵害,我們已經很慎重了。那對于這樣遙遠的法益再之前的那個更遙遠的法益侵害,還有必要做未遂犯的處理嗎?顯然是沒有必要的。


              第二個問題就是說對于虛開增值稅發票罪的法益如何理解?乍一看我和金林老師是持有的兩種不同的法益觀,但是為什么在解釋這個案子的結論上面是一致的?那是因為金林老師他直接就把這種社會管理制度給否定了,他認為它就不是一個法益,所以他進一步的追究背后的法益是什么,其實就是國家的稅收的這么一個財產性的利益。而我雖然是支持集體法益獨立說的,但是我也認為就像王充老師剛剛說的,我們今天保護的集體法益和95年的稅收管理制度那種形式上面的行政管理的那種其實是已經變化了。你得往這種實體性的方向去解釋。所以說我的這個集體法益,往這個方向解釋之后,作為我們解釋犯罪的虛開這個行為的這么一個規范保護的目的上面,其實最后得出來的結論是一樣的,所以學理上面很大的出入,可能對于解釋案子而言其實是沒什么出入的。就像今天日本的結果無價值論和行為無價值二元論,你會發現他們在總論上面爭論的很激烈的,但是在分論上面,他們可能對于絕大多數的判例解釋都是一樣的,所以其實沒有這么大的差距。


              第三個小問題就是說讓他人為自己虛開發票之后用來抵扣稅款,如何定性?其實又回到了我們最開始討論的,這個行為它其實是一個預備的行為,你一開始已經實施了一個預備的行為,這個時候國家法律對于你預備的行為其實已經評價了,然后你又進一步拿這個發票去抵扣,根據我們的刑法規定你又觸犯了一個逃稅罪。你實施了一個預備的行為和一個實行的行為,現在兩個行為都夠了,你把它作為一個牽連犯來處理,其實就可以了,根據我們國家的立法規定。但是因為就是說虛開增值稅專用發票罪和逃稅罪,他之所以在量刑上面有一點問題,它并不是說在于法律解釋上面是有問題的,它是在于我們國家對于逃稅罪實際上是設定了一個特別的阻卻事由。而且所有的涉及到稅收的罪名,也就僅僅是在那個罪名上面有那么一個特殊的規定。所以在這個時候你就要遵循立法者的解釋的意圖,去對它做特殊的理解。我所回應的主要就是這些。


              謝謝金林老師,謝謝王充老師。


              ? 主持人·王充


              好,謝謝春曉博士。


              由于時間關系,今天的講座就到這里。


              再一次感謝報告人金林教授和與談人春曉博士!也感謝各位網友的積極參與!祝大家晚安!


              建議調整虛開增值稅專用發票罪的刑罰標準

              2018年8月,最高人民法院發布《關于虛開增值稅專用發票定罪量刑標準有關問題的通知》(法[2018]226號),就適用刑法第二百零五條關于虛開增值稅專用發票罪的有關規定做出解釋。此后,未有新的司法解釋出臺。筆者注意到,在司法實踐中,對這一解釋存在法律適用上的不同理解。同樣的情形,有些法院判決構成了虛開增值稅專用發票罪,而有些法院則判決不構成犯罪。


                目前對虛開增值稅專用發票刑事案件定罪量刑的數額標準是:虛開的稅款數額在5萬元以上的,以虛開增值稅專用發票罪處3年以下有期徒刑或者拘役;虛開的稅款數額在50萬元以上的,處3年以上10年以下有期徒刑;虛開的稅款數額在250萬元以上的,處10年以上有期徒刑或者無期徒刑。這個標準多年都沒有調整,從現在的情形來看,不符合罪刑相適應的原則。


                筆者建議,最高人民法院、最高人民檢察院盡快聯合頒行涉發票類犯罪的司法解釋。按照中央全面深化改革委員會提出的深入推進精確執法、精細服務、精準監管、精誠共治,大幅提高稅法遵從度和社會滿意度,明顯降低征納成本的要求,合理設計和完善增值稅稅制,簡化增值稅繳納方式,與時俱進調整涉稅、涉發票犯罪量刑標準。


                建議明確規定“不具有騙取國家稅款的目的,未造成國家稅款損失的虛開行為不構成犯罪”。檢察院和法院在辦案和審判過程中,要嚴格區分案件對象之間的關系,如果是上游開票公司或者開票團伙,其行為存在主觀故意賣售虛開增值稅專用發票的,應該繩之以法。而下游受票企業的行為,如果具有逃稅行為,可按逃稅罪處理,如果在接受專票上存在非主觀故意,沒有虛開行為,不具有騙取國家稅款目的,未造成國家稅款損失的,不建議定罪量刑。


                建議明確規定“初犯補繳稅款的,免予刑事處罰”。從提高全社會稅法遵從度和社會滿意度出發,在司法解釋中可以創新性提出初犯免予刑事處罰的規定。只要受罰對象接受稅務機關的處罰,補繳稅款的態度積極,司法機關應該與稅務、公安等部門聯手,側重積極救濟和引導,依法從寬處理。建議參考逃稅罪的刑事處罰,也不予追究刑事責任,或者免予立案、免予起訴等,公平公正地保障納稅人的法定權利。


                [作者單位:北京盈科(上海)律師事務所、國家稅務總局上海市稅務局稅收科學研究所]


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